2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第25章(5)

　　二、非同一控制下合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　(一)合并當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

　　1.公允價(jià)值的調(diào)整;

　　2.權(quán)益法調(diào)整;

　　3.抵消分錄的編制;

　　4.編制工作底稿;

　　5.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材【例25-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購(gòu)買(mǎi)持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為29 500萬(wàn)元，甲公司購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽(yù)4 300萬(wàn)元。

　　甲公司和A公司20×1年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和股東權(quán)益變動(dòng)表如表25-13.表25-14和表25-15所示。(教材498-501頁(yè))

　　A公司在購(gòu)買(mǎi)日股東權(quán)益總額為32 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為1 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為2 800萬(wàn)元。A公司購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為3 920萬(wàn)元、公允價(jià)值為3 820萬(wàn)元;存貨的賬面價(jià)值為20 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 100萬(wàn)元;固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為18 000萬(wàn)元、公允價(jià)值為21 000萬(wàn)元。

　　A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬(wàn)元，其中股本為20 000萬(wàn)元、資本公積為8 000萬(wàn)元、盈余公積為3 200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為6 800萬(wàn)元。A公司20×1年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬(wàn)元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2 000萬(wàn)元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬(wàn)元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷(xiāo);購(gòu)買(mǎi)日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售;購(gòu)買(mǎi)日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評(píng)估增值在未來(lái)20年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。

　　1.甲公司20×1年年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：

　　『正確答案』

　　A公司本年凈利潤(rùn)=10 500+[100(購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失)-1 100(購(gòu)買(mǎi)日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本)-150(固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用)] =9 350(萬(wàn)元)

　　提示：對(duì)于此處應(yīng)收賬款對(duì)凈利潤(rùn)調(diào)整的理解：

　　個(gè)別報(bào)表中購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)收賬款3 920萬(wàn)元，截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買(mǎi)日評(píng)估確認(rèn)的金額3820萬(wàn)元收回，也就是發(fā)生了100萬(wàn)的壞賬，在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)針對(duì)該壞賬進(jìn)行核銷(xiāo)，最終會(huì)導(dǎo)致增加資產(chǎn)減值損失100萬(wàn);但是站在合并報(bào)表角度，該應(yīng)收賬款價(jià)值為3 820萬(wàn)，而并非3 920萬(wàn)，按照3 820萬(wàn)元收回，并未發(fā)生減值，故不需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，所以需要調(diào)增被投資單位凈利潤(rùn)100萬(wàn)。

　　150萬(wàn)元系固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值3 000萬(wàn)元按剩余折舊年限攤銷(xiāo)。

　　A公司本年年末未分配利潤(rùn)=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公積)-4 500(分派股利)=5 650(萬(wàn)元)

　　甲公司本年投資A公司的投資收益=9 350×70%

　　=6 545(萬(wàn)元)

　　甲公司本年年末對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資=29 500 +6 545-4 500(分派股利)×70%

　　=32 895(萬(wàn)元)

　　2.甲公司20×1年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下調(diào)整抵消處理：

　　(1)按公允價(jià)值對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目及資本公積項(xiàng)目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：

　　借：存貨　　　　　　　　　 1 100 ①

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　 3 000

　　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　 100

　　資本公積　　　　　　　　　 4 000

　　因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤(rùn)及相關(guān)項(xiàng)目。之所以進(jìn)行這一調(diào)整，是由于子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計(jì)算的凈利潤(rùn)也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果，而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因使用、銷(xiāo)售或償付而實(shí)現(xiàn)其公允價(jià)值，其實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值對(duì)子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響需要在凈利潤(rùn)計(jì)算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)成本　　　　　 1 100 ②

　　管理費(fèi)用　　　　　　 150

　　應(yīng)收賬款　　　　　　 100

　　貸：存貨　　　　　　　　　 1 100

　　固定資產(chǎn)　　　　　　　　 150

　　資產(chǎn)減值損失　　　　　　 100

　　(2)按照權(quán)益法對(duì)甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。因購(gòu)買(mǎi)日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A公司本年凈利潤(rùn)的影響，而對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對(duì)甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整;另一方面甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算，需要對(duì)成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司　　　 6 545 ③

　　投資收益　　　　　　　　　3 150

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 6 545

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　 3 150

　　(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵消。將甲公司對(duì)A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：

　　借：股本　　　　　　 20 000 ④

　　資本公積　　　　 12 000

　　盈余公積　　　　 3 200

　　未分配利潤(rùn)　　　 5 650

　　商譽(yù)　　　　　　 4 300

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司　　32 895

　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　 12 255

　　(4)投資收益與子公司利潤(rùn)分配等項(xiàng)目的抵消。將甲公司對(duì)A公司投資收益與A公司本年利潤(rùn)分配有關(guān)項(xiàng)的金額予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分錄如下：

　　借：投資收益　　　　　 6 545 ⑤

　　少數(shù)股東本期損益　 2 805

　　未分配利潤(rùn)(年初) 2 800

　　貸：提取盈余公積　　　　 2 000

　　向股東分配利潤(rùn)　　　 4 500

　　未分配利潤(rùn)　　　　　 5 650

　　(5)應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬(wàn)元，股利款項(xiàng)尚未支付，A公司已將其計(jì)列應(yīng)付股利4 500萬(wàn)元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計(jì)列應(yīng)收股利3 150萬(wàn)元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)付股利　　　 3 150 ⑥

　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　 3 150

　　3.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

　　根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵消分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如教材表25-16所示。

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