2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第2章(3)

　　(三)減值(第六節(jié))

　　1、減值的計量

　　(1)減值損失的計算

　　減值金額=賬面價值-未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值

　　(2)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定。

　　(3)金額重大的金融資產(chǎn)應單獨進行減值測試，單項測試未減值的，再進行組合測試。

　　(4)組合測試應注意：

　　①具有類似信用風險特征的進行組合;

　　②單項資產(chǎn)證明減值的，應單獨確認減值損失;

　　③應以類似風險特征組合的歷史損失率為基礎。

　　2、減值的賬務處理

　　【例題4·計算題】2000年1月1日，XYZ公司支付價款l 000元(含交易費用)購入A公司發(fā)行的5年期債券，面值1 250元，票面利率4.72%，于年末支付利息(即每年59元)，本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回。XYZ公司有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。有關資料如下：

　　(1) 2001年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司發(fā)生了嚴重財務困難，XYZ公司據(jù)此認定對A公司的債券投資發(fā)生了減值，并預期2002年12月31日將收到利息59元，2003年12月31日將收到利息59元，但2004年12月31日將僅收到本金800元。

　　(2) 2002年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元。

　　(3) 2003年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元，并且有客觀證據(jù)表明A公司財務狀況顯著改善，A公司的償債能力有所恢復，估計2004年12月31日將收到利息59元，本金1 000元。

　　(4) 2004年12月31日，收到A公司支付的債券利息59元和償還的本金1 000元。

　　假定不考慮所得稅因素(小數(shù)保留到整數(shù))。

　　【解答】

　　假設不發(fā)生減值的利息調整表

　　解答

　　(1)2000年1月1日購入債券：

　　借：持有至到期投資——成本 　　1 250

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　1 000

　　持有至到期投資——利息調整 　　　250

　　(2)2000年l2月31日計息

　　借：應收利息 　　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整 　41

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　 100

　　借：銀行存款　　　　 59

　　貸：應收利息 　　　　59

　　(3)2001年12月31日確認計息、確認減值

　�、儆嬒�

　　借：應收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投資——利息調整 45

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　104

　　借：銀行存款　　 59

　　貸：應收利息 　　59

　　完成上述賬務處理之后，債券的賬面價值(即攤余成本)=(1 250-250)+41+45=1 086(元)

　�、诖_認減值

　　確認減值損失時，首先應確定資產(chǎn)的可收回金額，持有至到期投資的可收回金額，就是其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。計算現(xiàn)值時，必須按照原實際利率10%作為折現(xiàn)率(不得重新確定折現(xiàn)率)。預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值= 59×(1+10%)-1 + 59×(1+10%)-2 +800×(1+10%)-3 =703(元)

　　減值損失=賬面價值1 086-現(xiàn)值703=383(元)(注：賬面價值應是當年利息調整之后的攤余成本)。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　 383

　　貸：持有至到期投資減值準備 　　383

　　(4)2002年12月31日計息

　　2002年12月31日計息

　　實際利息=2002年初攤余成本×實際利率=703(1 086-383)×10%= 70(元) (注：攤余成本應扣除減值準備)。

　　溢折價攤銷額=票面利息-實際利息=59-70=-11(元)

　　期末攤余成本=期初攤余成本-溢折價攤銷額= 703-(-11)=714(元)

　　借：應收利息　　　　　　　　　 59

　　持有至到期投資——利息調整 11

　　貸：投資收益 　　　　　　　　　70

　　(5)2003年12月31日會計處理

　　①計息

　　實際利息=2003年初攤余成本714×10%=71(元)

　　溢折價攤銷額= 票面利息59-實際利息71= -12(元)

　　借：應收利息 　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整 12

　　貸：投資收益　　　　　　　　　 71

　　期末攤余成本=期初攤余成本714-溢折價攤銷額(-12)=726 (元)

　　2003年12月31日，減值情況發(fā)生了變化，與上次的估計不同了，要重新計算減值損失。

　�、诖_認減值

　　首先應確定資產(chǎn)的可收回金額，即預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：2003年12月31日，預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=(1 000+59)×(1+10%)-1=963(元)

　　減值損失=賬面價值即攤余成本726-預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值963=-237(元)

　　即，減值損失應當轉回，轉回的金額限制條件有兩個：一是轉回金額不得超過原確認的減值損失即383，二是轉回后賬面價值不得超過假定沒有發(fā)生減值情況下的攤余成本即1191。減值損失237<原減值準備383，轉回后賬面價值=726+237=963 <1 191，因此，轉回減值金額為237。2003年12月31日確認減值：

　　借：持有至到期投資減值準備 　237

　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　 237

　　(6)2004年12月31日計息、到期收回本息

　�、儆嬒�

　　由于2004年是最后一期計提利息，要進行尾數(shù)調整，因此要采用倒擠的方法計算實際利息：

　　溢折價攤銷額=期初攤余成本963-最終攤余成本1 000=-37(元)

　　實際利息=票面利息59-溢折價攤銷額(-37)=96 (元)

　　2004年12月31日計息

　　借：應收利息 　　　　　　　　　　59

　　持有至到期投資——利息調整 　37

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　 96

　　期末攤余成本=期初攤余成本963 -溢折價攤銷額(-37)=1 000。這與之前預計的可收回本金1 000元是相符的。

　�、�2004年12月31日到期收回本息

　　到期收回本息的會計處理：

　　“減值準備”科目余額=383-237=146(元)(貸方)

　　“利息調整”科目余額=(1)貸方250-(2)借方41-(3)借方45-(4)借方11-(5)借方12-(6)借方37=104(元)(貸方)

　　借：銀行存款 　　　　　　　　1 000

　　持有至到期投資減值準備 　　146

　　持有至到期投資——利息調整 104

　　貸：持有至到期投資——成本 　　1 250

　　借：銀行存款 　　59

　　貸：應收利息　　 59

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