2013注冊會計師《會計》考點基礎講義：第10章(1)

　　【例題2·計算分析題】(教材【例10-1】)ABC公司于20×7年2月1 向EFG公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權合同，如果EFG公司行權(行權價為l02元)，EFG公司有權以每股102元的價格從ABC公司購入普通股1 000股。

　　【補充：看漲期權(衍生金融工具)指期權買入方按照一定的價格，在規(guī)定的期限內(nèi)享有向期權賣方購入某種商品或期貨合約的權利，但不負擔必須買進的義務。注意，此時買入者(擁有這個權利的一方)預期價格會上漲，賣出者預期價格會下跌�？礉q期權又稱“多頭期權”或 “買權”�！�

　　其他有關資料如下：

　　(1)合同簽訂日　20×7年2月1日

　　(2)行權日(歐式期權：到期才能行權) 20×8年1月31日

　　(3)20×7年2月1日每股市價100元

　　(4)20×7年12月31日每股市價　104元

　　(5)20×8年1月31日每股市價　 104元

　　(6)20×8年1月31日應支付的固定行權價格　 102元

　　(7)期權合同中的普通股數(shù)量　1 000股

　　(8)20×7年2月1日期權的公允價值 5 000元

　　(9)20×7年12月31日期權的公允價值　 3 000元

　　(10)20×8年1月31日期權的公允價值　 2 000元

　　假定不考慮其他因素，ABC公司的賬務處理如下：

　　情形l：期權將以現(xiàn)金凈額結(jié)算(負債)

　　ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相當于本公司普通股1 000股市值的金額。

　　EFG公司：同日，向ABC公司支付l 000股×l02元=102 000元。

　　(1)20×7年2月1日，確認發(fā)行的看漲期權：

　　借：銀行存款　　　　　　　　5 000

　　貸：衍生工具——看漲期權　　5 000

　　注意：

　　“衍生工具”科目屬于共同類(雙重性質(zhì))科目，如果余額在借方就表示資產(chǎn)(且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算)，期末余額在貸方就表示負債(且屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，但由于是衍生工具產(chǎn)生的，故通過“衍生工具”科目核算，而不通過“交易性金融負債”科目核算)。因此，通過“衍生工具”科目核算的，一定不是權益工具。

　　(2)20×7年12月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權　　2 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　2 000

　　(3)20×8年1月31日，確認期權公允價值減少：

　　借：衍生工具——看漲期權　　l 000

　　貸：公允價值變動損益　　　　l 000

　　在同一天，EFG公司行使了該看漲期權，合同以現(xiàn)金凈額方式進行結(jié)算。ABC公司有義務向EFG公司交付l04 000元(104×1 000)，并從EFG公司收取102 000元(102×1 000)，ABC公司實際支付凈額為2 000元。反映看漲期權結(jié)算的賬務處理如下：

　　借：衍生工具——看漲期權　　2 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　2 000

　　情形2：以普通股凈額結(jié)算(負債)，即交付非固定數(shù)量的自身權益工具。

　　除期權以普通股凈額結(jié)算外，其他資料與情形l相同。因此，除以下賬務處理外，其他賬務處理與情形1相同。

　　20×8年1月31 日：

　　借：衍生工具——看漲期權　　2 000

　　貸：股本　　　　　　　　　 l9.2(=2 000/104)

　　資本公積——股本溢價 　 l 980.8

　　情形3：以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算(權益工具), 即交付固定數(shù)量的自身權益工具。

　　采用以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，是指EFG公司如行使看漲期權，ABC公司將交付固定數(shù)量的普通股，同時從EFG公司收取固定金額的現(xiàn)金。

　　(1)20×7年2月1日，發(fā)行看漲期權;確認該期權下，一旦EFG公司行權將導致ABC公司發(fā)行固定數(shù)量股份，并收到固定金額的現(xiàn)金。

　　借：銀行存款　　　　　　　　5 000

　　貸：資本公積——股本溢價　　5 000

　　(2)20×7年12月31日，不需進行賬務處理。因為沒有發(fā)生現(xiàn)金收付。

　　(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行權。該合同以總額進行結(jié)算，ABC公司有義務向EFG公司交付l 000股本公司普通股，同時收取l02 000元現(xiàn)金。

　　借：銀行存款　　　　　　　l02 000

　　貸：股本　　　　　　　　　　l 000

　　資本公積——股本溢價　l01 000

　　另：2012年教材P159[例10-2]可參照上述講解理解。

　　二、混合工具的分拆

　　企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，既含有負債成份，又含有權益成份，通常稱之為混合工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等。對此，企業(yè)應當在初始確認時將負債和權益成份進行分拆，分別進行處理。

　　在進行分拆時，應當先確定負債成份的公允價值并以此作為其初始確認金額，再按照該金融工具整體的發(fā)行價格扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。

　　發(fā)行該非衍生金融工具發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

 

　　企業(yè)(發(fā)行方)對可轉(zhuǎn)換工具進行會計處理時，還應注意以下方面：

　　1.在可轉(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時，應終止確認其負債部分并將其確認為權益。原來的權益部分仍舊保留為權益(它可能從權益的一個項目結(jié)轉(zhuǎn)至另一個項目)�？赊D(zhuǎn)換工具到期轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生損失或收益。

　　2.企業(yè)通過在到期日前贖回或回購而終止一項仍舊具有轉(zhuǎn)換權的可轉(zhuǎn)換工具時，應在交易日將贖回或回購所支付的價款以及發(fā)生的交易費用分配至該工具的權益部分和債務部分。分配價款和交易費用的方法應與該工具發(fā)行時采用的分配方法一致。價款分配后，所產(chǎn)生的利得或損失應分別根據(jù)權益部分和債務部分所適用的會計原則進行處理，分配至權益部分的款項計入權益，與債務部分相關的利得或損失計入損益。

　　3.企業(yè)可能修訂可轉(zhuǎn)換工具的條款以促使持有方提前轉(zhuǎn)換。例如，提供更有利的轉(zhuǎn)換比率或在特定日期前轉(zhuǎn)換則支付額外的補償。在條款修訂日，持有方根據(jù)修訂后的條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓�允價值與根據(jù)原有條款進行轉(zhuǎn)換所能獲得的補償?shù)墓�允價值之差，應在利潤表中確認為一項損失。

　　4.企業(yè)發(fā)行認股權和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券，所發(fā)行的認股權符合權益工具定義及其確認與計量規(guī)定的，應當確認為一項權益工具(資本公積)，并以發(fā)行價格減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的凈額進行計量。如果認股權持有人到期沒有行權的，應當在到期時將原計入資本公積(其他資本公積)的部分轉(zhuǎn)入資本公積(資本溢價)。

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