2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(9)

　　【注意】準則和教材在此處都未區(qū)分“正常損失”和“非正常損失”。但在自行建造的投資性房地產的確認和初始計量中，則區(qū)分了“正常損失”和“非正常損失”，即建造過程中發(fā)生的非正常損失，直接計入當期損益，不計入建造成本。

　　工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報廢、毀損，計入當期損益。

　　高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

　　1.高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。

　　2.企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產;同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。

　　3.企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。

　　【例題2·計算分析題】甲公司為一從事危險品生產的企業(yè)，按照國家規(guī)定，應按照營業(yè)收入的4%提取安全生產費。2013年，甲公司共實現營業(yè)收入800萬元。2013年11月，甲公司使用提取的安全生產費購買一批安全防護設備，取得增值稅專用發(fā)票注明價款為20萬元，增值稅額為3.4萬元，另外支付運輸費、安裝費0.6萬元。2013年12月，甲公司使用提取的安全生產費進行了一次安全生產培訓，活動費用為2萬元，上述交易均以銀行存款支付。

　　要求：編制上述有關業(yè)務的會計分錄。

　　【答案】

　　會計分錄為：

　　(1)提取安全生產費

　　借：生產成本 32(800×4%)

　　貸：專項儲備——安全生產費 32

　　(2)使用提取的安全生產費形成固定資產

　　借：在建工程 20.6 (20+0.6)

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 3.4

　　貸：銀行存款 24

　　借：固定資產 20.6

　　貸：在建工程 20.6

　　借：專項儲備——安全生產費 20.6

　　貸：累計折舊 20.6

　　(3)使用提取的安全生產費形成費用性支出

　　借：專項儲備——安全生產費 2

　　貸：銀行存款 2

　　(2)出包方式建造固定資產。

　　企業(yè)以出包方式建造固定資產，其成本由建造該固定資產達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。

　　待攤支出是指在建設期間發(fā)生的，不能直接計入某項固定資產價值，而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發(fā)生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失以及負荷聯(lián)合試車費等。

　　3.其他方式取得的固定資產的成本

　　(1)投資者投入固定資產的成本。投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。

　　(2)通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產的成本。企業(yè)通過非貨幣性資產交換、債務重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產，其成本應當分別按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》、《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，其后續(xù)計量和披露應當執(zhí)行固定資產準則的規(guī)定。

　　(3)盤盈固定資產的成本。盤盈的固定資產，作為前期差錯處理，在按管理權限報經批準處理前，應先通過“以前年度損益調整”科目核算。

　　4.存在棄置費用的固定資產

　　對于特殊行業(yè)的特定固定資產，確定其初始成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。

　　棄置費用的金額與其現值比較通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產，企業(yè)應當根據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》，按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。在固定資產的使用壽命內按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產處置費用處理。

　　【例題3·計算分析題】乙公司經國家批準于20×7年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2 500 000萬元，預計使用壽命40年。該核反應堆將會對當地的生態(tài)環(huán)境產生一定的影響，根據法律規(guī)定，企業(yè)應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計發(fā)生棄置費用250 000萬元。假定適用的折現率為10%

　　【答案】

　　1.核電站核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產，由于法律規(guī)定企業(yè)應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，因此在確定其成本時應考慮棄置費用。

　　2.由于核電站核反應預計使用壽命40年，因此還需要考慮貨幣時間價值。

　　(1)20×7年1月1日，棄置費用的現值=250 000×(P/F，10%，40)=250 000×0.0221=5 525(萬元)

　　固定資產的成本=2 500 000+5 525=2 505 525(萬元)

　　20×7年1月1日乙公司的賬務處理如下：

　　借：固定資產——××核反應堆 25 055 250 000

　　貸：在建工程——××核反應堆 25 000 000 000

　　預計負債——××核反應堆——棄置費用 55 250 000

　　(2)計算第1年應負擔的利息費用=55 250 000×10%=5 525 000(元)

　　20×7年12月31日乙公司的賬務處理如下：

　　借：財務費用 5 525 000

　　貸：預計負債——××核反應堆——棄置費用 5 525 000

　　以后年度，企業(yè)應當按照實際利率法計算確定每年財務費用，財務處理略。

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