2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(29)

　　【例題11】甲銀行持有一組住房抵押貸款。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面年利率和實(shí)際年利率均為10%。經(jīng)批準(zhǔn)，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機(jī)構(gòu)(非甲銀行的子公司，以下簡(jiǎn)稱(chēng)受讓方)進(jìn)行證券化。有關(guān)資料如下：

　　20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項(xiàng)91 150 000元，同時(shí)保留以下權(quán)利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計(jì)算確定利息的權(quán)利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計(jì)算確定利息(超額利差)的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以及這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。

　　20×7年1月1日，該組貸款的公允價(jià)值為101 000 000元，0.5%的超額利差的公允價(jià)值為400 000元。

　　甲銀行的分析及會(huì)計(jì)處理如下：

　　(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬(如重大提前償付風(fēng)險(xiǎn))，但由于設(shè)立了次級(jí)權(quán)益(即內(nèi)部信用增級(jí))，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實(shí)施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對(duì)該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(2)甲銀行收到的91 150 000元對(duì)價(jià)，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對(duì)價(jià)，即90 900 000(101 000 000×90%)元;另一部分是因?yàn)槭贡Ａ舻臋?quán)利次級(jí)化所取得的對(duì)價(jià)250 000元。此外，由于超額利差的公允價(jià)值為400 000元，從而甲銀行的該項(xiàng)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級(jí)相關(guān)的對(duì)價(jià)為650 000元。

　　假定甲銀行無(wú)法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價(jià)值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計(jì)算如表2–7所示。

　　(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價(jià)值為10 000 000元。

　　(4)甲銀行因繼續(xù)涉入而確認(rèn)資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元;另外，超額利差形成的資產(chǎn)400 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。

　　因繼續(xù)涉入而確認(rèn)負(fù)債的金額，按因信用增級(jí)使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元和信用增級(jí)的公允價(jià)值總額650 000元，兩項(xiàng)合計(jì)為10 650 000元。

　　據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

　　借：存放同業(yè) 91 150 000

　　繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 10 000 000

　　——超額賬戶(hù) 400 000

　　貸：貸款 90 000 000

　　繼續(xù)涉入負(fù)債——財(cái)務(wù)擔(dān)保金額 10 000 000

　　——財(cái)務(wù)擔(dān)保公允價(jià)值 650 000

　　其他業(yè)務(wù)收入 900 000

　　【注意：別忘記除上述分錄外，資產(chǎn)負(fù)債表中仍然有貸款賬面價(jià)值為10 000 000，應(yīng)按原實(shí)際利率和攤余成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量】

　　(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認(rèn)原則，采用實(shí)際利率法將信用增級(jí)取得的對(duì)價(jià)650 000元分期予以確認(rèn)。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)已確認(rèn)資產(chǎn)確認(rèn)可能發(fā)生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失3 000 000元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000

　　貸：貸款損失準(zhǔn)備 3 000 000

　　【注意：是針對(duì)保留的10%的貸款所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失】

　　借：繼續(xù)涉入負(fù)債——財(cái)務(wù)擔(dān)保金額 3 000 000

　　貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級(jí)權(quán)益 3 000 000

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)-3/6

　　三、企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)�是否�?yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)?

　　答：企業(yè)對(duì)采用附追索權(quán)方式出售的金融資產(chǎn)，或?qū)⒊钟械慕鹑谫Y產(chǎn)背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定，確定該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移。企業(yè)已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn);既沒(méi)有轉(zhuǎn)移也沒(méi)有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)判斷企業(yè)是否對(duì)該資產(chǎn)保留了控制，并根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)-4/6

　　四、銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)開(kāi)展同業(yè)代付業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

　　答：銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)委托行(發(fā)起行、開(kāi)證行)與受托行(代付行)簽訂的代付業(yè)務(wù)協(xié)議條款判斷同業(yè)代付交易的實(shí)質(zhì)，按照融資資金的提供方不同以及代付本金和利息的償還責(zé)任不同，分別下列情況進(jìn)行處理：

　　(一)如果委托行承擔(dān)合同義務(wù)在約定還款日無(wú)條件向受托行償還代付本金和利息，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，將相關(guān)交易作為對(duì)申請(qǐng)人發(fā)放貸款處理，受托行應(yīng)當(dāng)將相關(guān)交易作為向委托行拆出資金處理。

　　(二)如果申請(qǐng)人承擔(dān)合同義務(wù)向受托行在約定還款日償還代付本金和利息(無(wú)論還款是否通過(guò)委托行)，委托行僅在申請(qǐng)人到期未能償還代付本金和利息的情況下，才向受托行無(wú)條件償還代付本金和利息的，對(duì)于相關(guān)交易中的擔(dān)保部分，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的規(guī)定處理;對(duì)于相關(guān)交易中的代理責(zé)任部分，委托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》處理。受托行應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，將相關(guān)交易作為對(duì)申請(qǐng)人發(fā)放貸款處理。

　　銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》和其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)同業(yè)代付業(yè)務(wù)涉及的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、貸款承諾、擔(dān)保、代理責(zé)任等相關(guān)信息進(jìn)行列報(bào)。同業(yè)代付業(yè)務(wù)產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不得隨意抵銷(xiāo)。

　　本條解釋既適用于信用證項(xiàng)下的同業(yè)代付業(yè)務(wù)，也適用于保理項(xiàng)下的同業(yè)代付業(yè)務(wù)。

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