會(huì)計(jì)分錄測(cè)試(2015年教材新增)
【內(nèi)容導(dǎo)航】：
(一)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的類型
(二)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的步驟
(三)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的控制
(四)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體并測(cè)試總體的完整性
(五)選取并測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整時(shí)考慮的因素
【所屬章節(jié)】：
本知識(shí)點(diǎn)屬于《審計(jì)》科目第十三章對(duì)舞弊和法律法規(guī)的考慮第一節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任的內(nèi)容。
【知識(shí)點(diǎn)】：會(huì)計(jì)分錄測(cè)試(2015年教材新增)
(一)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的類型(3個(gè)方面)
基于會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可將被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整分為下列三種：
1.標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄。
此類會(huì)計(jì)分錄用于記錄被審計(jì)單位的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或經(jīng)常性的會(huì)計(jì)估計(jì)，通常是由會(huì)計(jì)人員作出或會(huì)計(jì)系統(tǒng)自動(dòng)生成的，受信息系統(tǒng)一般控制和其他系統(tǒng)性控制的影響。
2.非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄。
此類會(huì)計(jì)分錄用于記錄被審計(jì)單位日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外的事項(xiàng)或異常交易，可能包括特殊資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、期末調(diào)整分錄等。非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄可能具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)榇祟惙咒浲ǔＨ菀妆还芾韺佑脕?lái)操縱利潤(rùn)，并且可能涉及任何報(bào)表項(xiàng)目。
3.其他調(diào)整。
其他調(diào)整包括為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表而作出的調(diào)整分錄和抵銷分錄。通常不作為正式的會(huì)計(jì)分錄反映的重分類調(diào)整等，其他調(diào)整可能不受被審計(jì)單位內(nèi)部控制的影響。
(二)會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的步驟(4個(gè)方面)
會(huì)計(jì)分錄測(cè)試通�？砂ㄏ铝胁襟E：
1.了解被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告流程，以及針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制，必要時(shí)，測(cè)試相關(guān)控制的運(yùn)行有效性;
2.確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體，并測(cè)試總體的完整性;
3.從總體中選取待測(cè)試的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整;
4.測(cè)試選取的會(huì)計(jì)分錄及其他調(diào)整，并記錄測(cè)試結(jié)果。
(三)被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)中針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的控制(5個(gè)方面)
在被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)中，針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，通常包括下列5種類型的控制措施：
1.針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的授權(quán)、過(guò)賬、審核、核對(duì)等方面設(shè)置職責(zé)分離;
2.在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中設(shè)置系統(tǒng)訪問(wèn)權(quán)限，用以控制會(huì)計(jì)分錄的記錄權(quán)和審批權(quán);
3.用以防止并發(fā)現(xiàn)虛假會(huì)計(jì)分錄或未經(jīng)授權(quán)的更改的控制措施;
4.由管理層、治理層或其他適當(dāng)人員對(duì)會(huì)計(jì)分錄記錄和過(guò)入總賬以及在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中作出其他調(diào)整的過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督;
5.由被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)人員(如有)定期測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。
(四)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體并測(cè)試總體的完整性(2個(gè)方面)
1.確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體
注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮下列情況，可能有助于其確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體：
(1)某些會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整可能并不過(guò)入被審計(jì)單位的總賬，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要全面了解各總賬賬戶，以及各明細(xì)賬戶與被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系;
(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以結(jié)合對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告流程以及被審計(jì)單位針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整實(shí)施的控制的了解，來(lái)確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體。在這一過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的來(lái)源和特征，例如，會(huì)計(jì)分錄是由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)自動(dòng)生成的，還是以手工方式生成的;
(3)以手工方式生成的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整通常于月末、季末或年末做出，主要用于記錄會(huì)計(jì)調(diào)整或會(huì)計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;
(4)對(duì)于以手工方式生成的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整，特別是在期末用于記錄會(huì)計(jì)調(diào)整或會(huì)計(jì)估計(jì)，或者用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以了解這些分錄的編制者、所需要的審批，以及這些分錄以何種方式得以記錄(例如，這些分錄是以電子形式記錄的、沒(méi)有實(shí)物證據(jù)，還是以紙質(zhì)形式記錄的)。
2.針對(duì)待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整總體的審計(jì)程序
確定待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的總體后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要針對(duì)該總體實(shí)施審計(jì)程序，以確定總體的完整性。
一套完整性測(cè)試的例子(假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇測(cè)試整個(gè)會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整)如下：
(1)從被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中導(dǎo)出所有待測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整;
(2)加計(jì)從會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中導(dǎo)出的所有會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整中的本期發(fā)生額，與科目余額表(包括期初余額、本期借方累計(jì)發(fā)生額、本期貸方累計(jì)發(fā)生額、期末余額)中的各科目本期發(fā)生額核對(duì)相符;
(3)待系統(tǒng)生成的重要賬戶余額與明細(xì)賬和總賬及科目余額表中的余額核對(duì)，測(cè)試計(jì)算準(zhǔn)確性;
(4)檢查所有結(jié)賬后作出的與本期財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整，測(cè)試其完整性;
(5)將總賬與財(cái)務(wù)報(bào)表核對(duì)，以檢查是否存在其他調(diào)整。
(五)選取并測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整時(shí)考慮的因素(6個(gè)方面)
1.對(duì)由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素和在評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)程中獲取的其他信息，可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別需要測(cè)試的特定類別的會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整。
2.對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整已實(shí)施的控制。
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)測(cè)試了這些控制運(yùn)行的有效性的前提下，針對(duì)會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的編制和過(guò)賬所實(shí)施的有效控制，可以縮小所需實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的范圍。但應(yīng)注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要充分考慮管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。
3.被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程以及所能獲取的證據(jù)的性質(zhì)。
在很多被審計(jì)單位中，交易的日常處理同時(shí)涉及人工和自動(dòng)化的步驟和程序。類似地，會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整的處理過(guò)程也可能同時(shí)涉及人工和自動(dòng)化的程序和控制。當(dāng)信息技術(shù)應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程時(shí)，會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整可能僅以電子形式存在。
4.虛假會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整的特征。
不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整通常具有一定的識(shí)別特征。這類特征可能包括：
(1)分錄涉及不相關(guān)，異�；蚝苌偈褂玫馁~戶;
(2)分錄由平時(shí)不負(fù)責(zé)作出會(huì)計(jì)分錄的人員作出;
(3)分錄在期末或結(jié)賬過(guò)程中作出，且沒(méi)有或只有很少的解釋或描述;
(4)分錄在編制財(cái)務(wù)報(bào)表之前或編制過(guò)程中作出且沒(méi)有科目代碼;
(5)分錄金額為約整數(shù)或尾數(shù)一致。
5.賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度。不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整可能體現(xiàn)在以下賬戶中：
(1)包含復(fù)雜或性質(zhì)異常的交易的賬戶;
(2)包含重大估計(jì)及期末調(diào)整的賬戶;
(3)過(guò)去易于發(fā)生錯(cuò)報(bào)的賬戶;
(4)未及時(shí)調(diào)節(jié)的賬戶，或含有尚未調(diào)節(jié)差異的賬戶;
(5)包含集團(tuán)內(nèi)部不同公司間交易的賬戶
(6)其他雖不具備上述特征但與已識(shí)別的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的賬戶。在審計(jì)擁有多個(gè)組成部分的被審計(jì)單位時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需考慮從不同的組成部分選取會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行測(cè)試。
6.在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外處理的會(huì)計(jì)分錄或其他調(diào)整。針對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)分錄實(shí)施的控制的水平與針對(duì)為記錄日常交易(如每月的銷售、采購(gòu)及現(xiàn)金支出)所作出的分錄實(shí)施的控制的水平可能不同。
此外，由于會(huì)計(jì)分錄測(cè)試的主要目的是應(yīng)對(duì)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選取并測(cè)試會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整時(shí)增加不可預(yù)見(jiàn)性。
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