>>>2017年注冊會計(jì)師考試《審計(jì)》章節(jié)講義匯總

　　第四節(jié) 審計(jì)抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

　　在細(xì)節(jié)測試中進(jìn)行審計(jì)抽樣，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。兩種抽樣方法的基本流程和主要步驟相同，但在部分環(huán)節(jié)作所用的具體方法有所差別。以下分述之。

　　一、在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法

　　(一)樣本設(shè)計(jì)階段

　　實(shí)施細(xì)節(jié)測試時，注冊會計(jì)師在樣本設(shè)計(jì)階段必須完成的工作包括四個環(huán)節(jié)：明確測試目標(biāo)、定義總體、定義抽樣單元，以及界定錯報(bào)。

　　1.明確測試目標(biāo)。

　　在細(xì)節(jié)測試中，抽樣通常用來為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)(認(rèn)定、如應(yīng)收賬款的存在性)提供特定水平的合理保證。因而細(xì)節(jié)測試旨在對各類交易、賬戶余額或披露的相關(guān)認(rèn)定進(jìn)行測試，尤其是對存在或發(fā)生、計(jì)價認(rèn)定的測試。注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的目標(biāo)就是確定相關(guān)認(rèn)定是否存在重大錯報(bào)。通過在賬戶余額中選取項(xiàng)目進(jìn)行測試，注冊會計(jì)師可以檢查出那些虛構(gòu)項(xiàng)目、余額中不應(yīng)包含的項(xiàng)目(分類錯誤的項(xiàng)目)以及評估錯誤的項(xiàng)目。

　　2.定義總體。

　　(1)考慮總休的適當(dāng)性和完整性。注冊會計(jì)師應(yīng)確信抽樣總體適合于特定的審計(jì)目標(biāo)。例如，注冊會計(jì)師如果對已記錄的項(xiàng)目進(jìn)行抽樣，就無法發(fā)現(xiàn)由于某些項(xiàng)目被隱瞞而導(dǎo)致的金額低估。為發(fā)現(xiàn)這類低估錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)從包含被隱瞞項(xiàng)目的來源選取樣本。例如，注冊會計(jì)師可能對隨后的現(xiàn)金支付進(jìn)行抽樣，以測試由隱瞞采購所導(dǎo)致的應(yīng)付賬款賬面金額低估;或者對裝運(yùn)單據(jù)進(jìn)行抽樣，以發(fā)現(xiàn)由已裝運(yùn)但未確認(rèn)為銷售的交易所導(dǎo)致的低估銷售收入問題。

　　(2)識別單個重大項(xiàng)目(超過可容忍錯報(bào)應(yīng)該單獨(dú)測試的項(xiàng)目)和極不重要的項(xiàng)目。在細(xì)節(jié)測試中計(jì)劃抽樣時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷，判斷某賬戶余額或交易類型中是否存在及存在哪些應(yīng)該單獨(dú)測試而不能放在抽樣總體中的項(xiàng)目。某一項(xiàng)目可能由于存在特別風(fēng)險或者金額較大而應(yīng)被視為單個重大項(xiàng)目。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對單個重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查，以將抽樣風(fēng)險控制在合理的范圍。單個重大項(xiàng)目包括那些潛在錯報(bào)可能超過可容忍錯報(bào)的所有單個項(xiàng)目，以及異常的余額或交易。注冊會計(jì)師進(jìn)行單獨(dú)測試的所有項(xiàng)目都不構(gòu)成抽樣總體。增加單獨(dú)測試的賬戶可以減少樣本規(guī)模。因此單獨(dú)測試的賬戶越多，擬抽樣的剩余總體越小，可容忍錯報(bào)占抽樣總體的比例越髙。

　　如果主要關(guān)注高估，注冊會計(jì)師會發(fā)現(xiàn)總體中有些項(xiàng)目加總起來是不重要的，或者被認(rèn)為代表較低的固有風(fēng)險，可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)口，以集中精力于與審計(jì)相關(guān)度更高的項(xiàng)目，必要時可以對固有風(fēng)險很低的項(xiàng)目實(shí)施分析程序。

　　3.定義抽樣單元。

　　在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)和所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，定義抽樣單元。抽樣單元可能是一個賬戶余額、一筆交易或交易中的一個記錄(如銷售發(fā)票中的單個項(xiàng)目)，甚至是每個貨幣單元。例如，如果抽樣的目標(biāo)是測試應(yīng)收賬款是否存在，注冊會計(jì)師可能選擇各應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額、發(fā)票或發(fā)票上的單個項(xiàng)目作為抽樣單元。選擇的標(biāo)準(zhǔn)是，如何定義抽樣單元能使審計(jì)抽樣實(shí)現(xiàn)最佳的效率和效果。

　　注冊會計(jì)師定義抽樣單元時也應(yīng)考慮實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序或替代程序的難易程度。如果將抽樣單元界定為客戶明細(xì)賬余額，當(dāng)某客戶沒有回函證實(shí)該余額時，注冊會計(jì)師可能需要對構(gòu)成該余額的每一筆交易進(jìn)行測試。因此，如果將抽樣單元界定為構(gòu)成應(yīng)收賬款余額的每筆交易，審計(jì)抽樣的效率可能更高。

　　4.界定錯報(bào)。

　　在細(xì)節(jié)測試中，誤差是指錯報(bào)，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，確定什么構(gòu)成錯報(bào)。例如，在對應(yīng)收賬款存在性的細(xì)節(jié)測試中(如函證)，客戶在函證日之前支付、被審計(jì)單位在函證日之后不久收到的款項(xiàng)不構(gòu)成誤差。而且，被審計(jì)單位在不同客戶之間誤登明細(xì)賬也不影響應(yīng)收賬款總賬余額。即使在不同客戶之間誤登明細(xì)賬可能對審計(jì)的其他方面(如對舞弊的可能性或壞賬準(zhǔn)備的適當(dāng)性的評估)產(chǎn)生重要影響，注冊會計(jì)師在評價應(yīng)收賬款函證程序的樣本結(jié)果時不宜將其判定為誤差。在審計(jì)抽樣中，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)界定錯報(bào)。如果錯報(bào)定義為賬面金額與注冊會計(jì)師審定金額之間的差異，不符合相關(guān)特征的差異就不是錯報(bào)。例如，在登記明細(xì)賬時發(fā)生的差錯如果不導(dǎo)致賬戶余額合計(jì)數(shù)發(fā)生錯誤，就不屬于錯報(bào)。注冊會計(jì)師還可能將被審計(jì)單位自己發(fā)現(xiàn)并已在適當(dāng)期間予以更正的錯報(bào)排除在外。

　　(二)選取樣本階段

　　1.確定樣本規(guī)模。

　　(1)影響樣本規(guī)模的因素。如果在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣，注冊會計(jì)師在確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時，也需要考慮相關(guān)的影響因素，如總體變異性，可接受抽樣風(fēng)險，可容忍錯報(bào)，預(yù)計(jì)總體錯報(bào)，以及總體規(guī)模等，即使注冊會計(jì)師無法明確地量化這些因素。

　　①總體的變異性。總體項(xiàng)目的某一特征(如金額)經(jīng)常存在重大的變異性。在細(xì)節(jié)測試中確定適當(dāng)?shù)臉颖疽?guī)模時，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮特征的變異性。注冊會計(jì)師通常根據(jù)項(xiàng)目賬面金額的變異性估計(jì)總體項(xiàng)目審定金額的變異性。衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差，注冊會計(jì)師在使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時，不需量化期望的總體標(biāo)準(zhǔn)差，但要用“大”或“小”等定性指標(biāo)來估計(jì)總體的變異性�？傮w項(xiàng)目的變異性越低，通常樣本規(guī)模越小。

　�、诳山邮艿某闃语L(fēng)險。細(xì)節(jié)測試中的抽樣風(fēng)險分為兩類：誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險。在細(xì)節(jié)測試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣方法時，注冊會計(jì)師主要關(guān)注誤受風(fēng)險。

　　在確定可接受的誤受風(fēng)險水平時，注冊會計(jì)師需要考慮下列因素：

　　a.注冊會計(jì)師愿意接受的審計(jì)風(fēng)險水平;

　　b.評估的重大錯報(bào)風(fēng)險水平：

　　c.針對同一審計(jì)目標(biāo)(財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定)的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險，包括分析程序。

　　在實(shí)務(wù)中，注冊會計(jì)師愿意承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險通常為5%~10%。當(dāng)審計(jì)風(fēng)險既定時，如果注冊會計(jì)師將重大錯報(bào)風(fēng)險評估為低水平，就可以在實(shí)質(zhì)性程序中接受較高的誤受風(fēng)險。當(dāng)可接受的誤受風(fēng)險增加時，實(shí)質(zhì)性程序所需的樣本規(guī)模降低。相反，如果注冊會計(jì)師評估的重大錯報(bào)風(fēng)險水平較高，可接受的誤受風(fēng)險降低，所需的樣本規(guī)模就增加。

　　注冊會計(jì)師對其他實(shí)質(zhì)性程序的依賴程度對樣本規(guī)模的影響與此類似，其他實(shí)質(zhì)性程序包括與同一審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的分析程序。

　　在細(xì)節(jié)測試中，誤拒風(fēng)險與審計(jì)的效率有關(guān)，如果注冊會計(jì)師決定接受一個較高的誤拒風(fēng)險，所需的樣本規(guī)模降低。在設(shè)計(jì)樣本時，與控制測試中對信賴不足風(fēng)險的關(guān)注相比，注冊會計(jì)師在細(xì)節(jié)測試中對誤拒風(fēng)險的關(guān)注程度通常更高。如果控制測試中的樣本結(jié)果不支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險評估水平，注冊會計(jì)師可以實(shí)施其他的控制測試以支持計(jì)劃的重大錯報(bào)風(fēng)險評估水平，或根據(jù)測試結(jié)果提髙重大錯報(bào)風(fēng)險評估水平。由于替代審計(jì)程序比較容易實(shí)施，因此，對控制信賴不足給注冊會計(jì)師和被審計(jì)單位造成的不便通常相對較小。但是，如果在某類交易或賬戶余額的賬面金額可能不存在重大錯報(bào)時根據(jù)樣本結(jié)果得出存在重大錯報(bào)的結(jié)論，注冊會計(jì)師采用替代方法可能花費(fèi)的成本大得多。通常，注冊會計(jì)師需要與被審計(jì)單位的人員進(jìn)一步討論，并實(shí)施額外的審計(jì)程序。

　�、劭扇萑体e報(bào)。對特定的賬戶余額或交易類型而言，當(dāng)誤受風(fēng)險一定時，如果注冊會計(jì)師確定的可容忍錯報(bào)降低，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需的樣本規(guī)模就增加。

　�、茴A(yù)計(jì)總體錯報(bào)。在確定細(xì)節(jié)測試所需的樣本規(guī)模時，注冊會計(jì)師還需要考慮預(yù)計(jì)在賬戶余額或交易中存在的錯報(bào)金額和頻率。預(yù)計(jì)總體錯報(bào)的規(guī)�；蝾l率降低，所需的樣本規(guī)模也降低。相反，預(yù)計(jì)總體錯報(bào)的規(guī)�；蝾l率增加，所需的樣本規(guī)模也増加。如果預(yù)期錯報(bào)很高，注冊會計(jì)師在實(shí)施細(xì)節(jié)測試時對總體進(jìn)行100%檢查或使用較大的樣本規(guī)�？赡茌^為適當(dāng)。

　　注冊會計(jì)師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計(jì)錯報(bào)金額時，應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況，以前年度對賬戶余額或交易類型進(jìn)行測試的結(jié)果，初始樣本的結(jié)果，相關(guān)實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果，以及相關(guān)控制測試的結(jié)果等因素。

　�、菘傮w規(guī)模。總體中的項(xiàng)目數(shù)量在細(xì)節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小。因此，按總體的固定百分比確定樣本規(guī)模通常缺乏效率。

　　(2)利用模型確定樣本規(guī)模。注冊會計(jì)師在細(xì)節(jié)測試中可以用來確定樣本規(guī)模的模型如下：

　　本模型只用于說明計(jì)劃抽樣時考慮的各種因素對樣本規(guī)模的影響，它不能代替職業(yè)判斷。注冊會計(jì)師使用本模型時，需要在下列方面運(yùn)用職業(yè)判斷：

　　①評估重大錯報(bào)風(fēng)險;

　�、诖_定可容忍錯報(bào);

　�、酃烙�(jì)預(yù)計(jì)總體錯報(bào);

　　④評估其他實(shí)質(zhì)性程序未能發(fā)現(xiàn)重大錯報(bào)的風(fēng)險;

　�、萏蕹俜种贆z查的項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額;

　�、拚{(diào)整確定樣本規(guī)模。

　　對本模型計(jì)算的樣本規(guī)模進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，注冊會計(jì)師時以確定非統(tǒng)計(jì)抽樣所需的適當(dāng)樣本規(guī)模。注冊會計(jì)師應(yīng)考慮到，本模型基于具有高度統(tǒng)計(jì)效率和高度分層的抽樣方法，因此應(yīng)根據(jù)非統(tǒng)計(jì)抽樣中分層程度等因素對本表確定的樣本規(guī)模進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)非統(tǒng)計(jì)抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。

　　使用本模型時確定樣本規(guī)模的步驟如下：

　�、倏紤]重大錯報(bào)風(fēng)險，將其評估為最高、高、中和低四個等級。

　�、诖_定可容忍錯報(bào)。

　�、墼u估用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序(如分析程序)未能發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯報(bào)的風(fēng)險。

　　a.最高——沒有實(shí)施其他實(shí)質(zhì)性程序測試相同認(rèn)定

　　b.最高——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序不能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯報(bào)

　　c.中——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中重大錯報(bào)的有效程度適中

　　d.低——預(yù)計(jì)用于測試相同認(rèn)定的其他實(shí)質(zhì)性程序能有效地發(fā)現(xiàn)該認(rèn)定中的重大錯報(bào)

　　④剔除百分之百檢查的所有項(xiàng)目后估計(jì)總體的賬面金額。

　�、輳谋�10-8中選擇適當(dāng)?shù)谋ＷC系數(shù)，并使用下列公式估計(jì)樣本規(guī)模。

　　表10-8 保證系數(shù)表

　�、拚{(diào)整估計(jì)的樣本規(guī)模，以反映非統(tǒng)計(jì)方法與本模型使用的統(tǒng)計(jì)方法在效率上的差異。在實(shí)務(wù)中，如果樣本不是以統(tǒng)計(jì)有效的方式選取，注冊會計(jì)師調(diào)整樣本規(guī)模的幅度通常在10%～50%之間。

　　2.選取樣本并對其實(shí)施審計(jì)程序。

　　在非統(tǒng)計(jì)抽樣方法中，注冊會計(jì)師可以使用隨機(jī)數(shù)表或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣、系統(tǒng)選樣，也可以使用隨意選樣。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)選取樣本，以使樣本能夠代表抽樣總體的特征。在選取樣本之前，注冊會計(jì)師通常先識別單個重大項(xiàng)目。然后，從剩余項(xiàng)目中選取樣本，或者對剩余項(xiàng)目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。注冊會計(jì)師從每一層中選取樣本，但選取的方法應(yīng)當(dāng)能使樣本具有代表性。注冊會計(jì)師應(yīng)對選取的每一個樣本實(shí)施計(jì)劃的審計(jì)程序。

　　分層使具有相同特征的個體樣本被包含在一個層中，從而降低了層內(nèi)樣本個體的可變性，同時，對于既定的抽樣風(fēng)險，樣本規(guī)模能夠最小化。因此，必須對總體分層進(jìn)行評估，否則可能會因?yàn)闃颖咎《荒苡行Э刂瞥闃语L(fēng)險。利用總體金額來評估是否應(yīng)對總體進(jìn)行分層的方法通常非常簡便。為了進(jìn)行評估，注冊會計(jì)師通常應(yīng)按照金額升序或降序的方式對總體項(xiàng)目進(jìn)行排序，將總體分為金額大約相等的兩個部分。如果各部分中存在明顯不成比例的項(xiàng)目數(shù)，耶么應(yīng)對其進(jìn)行分層。

　　例如，審計(jì)抽樣的總體為22 000 000元，含1 500個項(xiàng)目被分為11 200 000元和10 800 000元兩個大約金額相等的部分。如果兩部分分別有300個和1 200個項(xiàng)目，則須對其進(jìn)行分層。如果一個含有項(xiàng)目數(shù)為770個，而另一個為730個，那么不必分層。

　　如果總體還需要分層，那么注冊會計(jì)師也可能考慮用三層對總體進(jìn)行評估。評估的過程仍然相同，只是需要把金額分成大約相同的三部分。如果三個部分中的項(xiàng)目數(shù)量明顯不成比例，則應(yīng)使用三層而不是兩層。對于大多數(shù)審計(jì)，沒有必要分三層以上。

長按二維碼關(guān)注即可獲取注冊會計(jì)師證

獲取2017注會考試試題

獲取10頁精華點(diǎn)題講義

獲取歷年考試真題試卷

獲取2套仿真內(nèi)部資料

注冊會計(jì)師題庫【手機(jī)題庫下載】| 微信搜索"考試吧注冊會計(jì)師"

　　相關(guān)推薦：

　　2017年注冊會計(jì)師考試特點(diǎn)及學(xué)習(xí)建議

　　2017注冊會計(jì)師考試《財(cái)務(wù)成本》章節(jié)考點(diǎn)匯總

　　關(guān)注“考試吧注冊會計(jì)師”微信，獲取精華資料