2020年注冊會計師考試《審計》知識點(diǎn)匯總

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

　　【所屬章節(jié)】

　　第四章 審計抽樣方法

　　【知識點(diǎn)】審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

　　審計抽樣在細(xì)節(jié)測試中的運(yùn)用

　　一、樣本設(shè)計階段

　　(一)確定測試目標(biāo)(1/4)

　　細(xì)節(jié)測試：識別財務(wù)報表中各類交易、賬戶余額和披露中存在的重大錯報。

　　其中：在細(xì)節(jié)測試中，審計抽樣通常用來測試有關(guān)財務(wù)報表金額的一項或多項認(rèn)定(如：應(yīng)收賬款的存在)的合理性�！救绻摻痤~是合理正確的，認(rèn)為不存在重大錯報】

　　(二)定義總體(2/4)

　　【特別提示】

　　不同性質(zhì)的交易可能導(dǎo)致借方余額、貸方余額和零余額多種情況并存。例如：應(yīng)收賬款賬戶

　　(三)定義抽樣單元(3/4)

　　(四)界定錯報(4/4)

　　在細(xì)節(jié)測試中，注冊會計師應(yīng)根據(jù)審計目標(biāo)界定錯報。

　　例如：應(yīng)收賬款的存在認(rèn)定(即總賬余額是否正確?)，記串戶就不算錯報。

　　二、選取樣本階段

　　(一)確定抽樣方法

　　在細(xì)節(jié)測試中進(jìn)行審計抽樣，可能使用統(tǒng)計抽樣，也可能使用非統(tǒng)計抽樣。注冊會計師在細(xì)節(jié)測試中常用的統(tǒng)計抽樣方法包括貨幣單元抽樣和傳統(tǒng)變量抽樣。

　　1.貨幣單元抽樣

　　(1)定義：貨幣單元抽樣是一種運(yùn)用屬性抽樣原理對貨幣金額而不是對發(fā)生率得出結(jié)論的統(tǒng)計抽樣方法，它是概率比例規(guī)模抽樣方法的分支，有時也被稱為金額單元抽樣、累計貨幣金額抽樣以及綜合屬性變量抽樣等。

　　(2)相關(guān)知識點(diǎn)說明

　�、儇泿艈卧闃右载泿艈卧鳛槌闃訂卧�，總體中的每個貨幣單元被選中的機(jī)會相同;

　�、诳傮w中某一項目被選中的概率等于該項目的金額與總體金額的比率，項目金額越大，被選中的概率就越大，這樣有助于注冊會計師將審計重點(diǎn)放在較大的賬戶余額或交易。

　�、圩詴嫀煵⒉皇菍傮w中的貨幣單元實施檢查，而是對包含被選取貨幣單元的賬戶余額或交易實施檢查。

　　④注冊會計師檢查的賬戶余額或交易被稱為邏輯單元。

　　(3)貨幣單元抽樣的優(yōu)點(diǎn)(6個優(yōu)點(diǎn))

　　①貨幣單元抽樣以屬性抽樣原理為基礎(chǔ)，注冊會計師可以很方便地計算樣本規(guī)模和評價樣本結(jié)果，因而通常比傳統(tǒng)變量抽樣更易于使用;

　�、谪泿艈卧闃釉诖_定所需的樣本規(guī)模時無需直接考慮總體的特征(如：變異性)，因為總體中的每一個貨幣單元都有相同的規(guī)模，而傳統(tǒng)變量抽樣的樣本規(guī)模是在總體項目共有特征的變異性或標(biāo)準(zhǔn)差的基礎(chǔ)上計算的;

　　③貨幣單元抽樣中，項目被選取的概率與其貨幣金額大小成比例，因而無需通過分層減少變異性，而傳統(tǒng)變量抽樣通常需要對總體進(jìn)行分層以減小樣本規(guī)模;

　�、茉谪泿艈卧闃又校褂孟到y(tǒng)選樣法選取樣本時，如果項目金額等于或大于選樣間距，貨幣單元抽樣將自動識別所有單個重大項目，即該項目一定會被選中;

　�、萑绻詴嫀燁A(yù)計不存在錯報，貨幣單元抽樣的樣本規(guī)模通常比傳統(tǒng)變量抽樣方法更小;

　�、挢泿艈卧闃拥臉颖靖菀自O(shè)計，且可在能夠獲得完整的最終總體之前開始選取樣本。

　　(4)貨幣單元抽樣的缺點(diǎn)(5個缺點(diǎn))

　�、儇泿艈卧闃硬贿m用于測試總體的低估，因為賬面金額小但被嚴(yán)重低估的項目被選中的概率低，如果在貨幣單元抽樣中發(fā)現(xiàn)低估，注冊會計師在評價樣本時需要特別考慮;

　　②對零余額或負(fù)余額的選取需要在設(shè)計時予以特別考慮;

　�、郛�(dāng)發(fā)現(xiàn)錯報時，如果風(fēng)險水平一定，貨幣單元抽樣在評價樣本時可能高估抽樣風(fēng)險的影響，從而導(dǎo)致注冊會計師更可能拒絕一個可接受的總體賬面金額;

　　④在貨幣單元抽樣中，注冊會計師通常需要逐個累計總體金額，以確定總體是否完整并與財務(wù)報表一致，不過如果相關(guān)會計數(shù)據(jù)以電子形式儲存，就不會額外增加大量的審計成本;

　�、莓�(dāng)預(yù)計總體錯報的金額增加時，貨幣單元抽樣所需的樣本規(guī)模也會增加，這種情況下，貨幣單元抽樣的樣本規(guī)�？赡艽笥趥鹘y(tǒng)變量抽樣所需的規(guī)模。

　　2.傳統(tǒng)變量抽樣(★★★公式復(fù)雜)

　　(1)定義：傳統(tǒng)變量抽樣運(yùn)用正態(tài)分布理論，根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體的特征。

　　(2)傳統(tǒng)變量抽樣的優(yōu)點(diǎn)(4個優(yōu)點(diǎn))

　　①如果賬面金額與審定金額之間存在較多差異，傳統(tǒng)變量抽樣可能只需較小的樣本規(guī)模就能滿足審計目標(biāo);

　　②注冊會計師關(guān)注總體的低估時，使用傳統(tǒng)變量抽樣比貨幣單元抽樣更合適;

　�、坌枰诿恳粚幼芳舆x取額外的樣本項目時，傳統(tǒng)變量抽樣更易于擴(kuò)大樣本規(guī)模;

　�、軐α阌囝~或負(fù)余額項目的選取，傳統(tǒng)變量抽樣不需要在設(shè)計時予以特別考慮。

　　(3)傳統(tǒng)變量抽樣的缺點(diǎn)(4個缺點(diǎn))

　　①傳統(tǒng)變量抽樣比貨幣單元抽樣更復(fù)雜，注冊會計師通常需要借助計算機(jī)程序;

　�、谠趥鹘y(tǒng)變量抽樣中確定樣本規(guī)模時，注冊會計師需要估計總體特征的標(biāo)準(zhǔn)差，而這種估計往往難以作出，注冊會計師可能利用以前對總體的了解或根據(jù)初始樣本的標(biāo)準(zhǔn)差進(jìn)行估計;

　�、廴绻嬖诜浅４蟮捻椖炕蛘咴诳傮w的賬面金額與審定金額之間存在非常大的差異，而且樣本規(guī)模比較小，正態(tài)分布理論可能不適用，注冊會計師更可能得出錯誤的結(jié)論;

　　④如果幾乎不存在錯報，傳統(tǒng)變量抽樣中的差異法和比率法將無法使用。

　　(4)傳統(tǒng)變量抽樣的常見的方法

　　【特別提示】

　�、偃绻磳傮w進(jìn)行分層，注冊會計師通常不使用均值法，因為此時所需的樣本規(guī)�？赡芴螅环铣杀拘б嬖瓌t。

　　②比率法和差額法都要求樣本項目存在錯報。如果樣本項目的審定金額和賬面金額之間沒有差異，這兩種方法使用的公式所隱含的機(jī)理就會導(dǎo)致錯誤的結(jié)論。

　�、圩詴嫀熢谠u價樣本結(jié)果時常常用到比率法和差額法。

　　a.如果發(fā)現(xiàn)錯報金額與項目的金額緊密相關(guān)，注冊會計師通常會選擇比率法;

　　b.如果發(fā)現(xiàn)錯報金額與項目的數(shù)量緊密相關(guān)，注冊會計師通常會選擇差額法。

　�、苋绻詴嫀煕Q定使用統(tǒng)計抽樣，且預(yù)計沒有差異或只有少量差異，就不應(yīng)使用比率法和差額法，而考慮使用其他的替代方法，如均值法或貨幣單元抽樣。

　　(二)確定樣本規(guī)模(單個重大項目：100%測試)

　　1.影響樣本規(guī)模的因素(5個因素)

　　(1)可接受的誤受風(fēng)險：與樣本規(guī)模成反向變動。(1/5)

　　在確定可接受的誤受風(fēng)險水平時，注冊會計師需要考慮下列因素：(3個因素)

　�、僮詴嫀熢敢饨邮艿膶徲嬶L(fēng)險水平;

　�、谠u估的重大錯報風(fēng)險水平;

　　③針對同一審計目標(biāo)或財務(wù)報表認(rèn)定的其他實質(zhì)性程序(包括分析程序和不涉及審計抽樣的細(xì)節(jié)測試)的檢查風(fēng)險。

　　【特別提示】

　　①在實務(wù)中，注冊會計師愿意承擔(dān)的審計風(fēng)險通常為5%～10%。

　�、谠谠O(shè)計樣本時，與控制測試中對信賴不足風(fēng)險的關(guān)注相比，注冊會計師在細(xì)節(jié)測試中對誤拒風(fēng)險的關(guān)注程度通常更高。(因為控制測試替代程序比較容易實施，成本較小)

　�、劭山邮艿恼`拒風(fēng)險與樣本規(guī)模反向變動。

　　(2)可容忍錯報：與樣本規(guī)模呈反向關(guān)系(2/5)

　�、倏扇萑体e報：是指注冊會計師設(shè)定的貨幣金額，注冊會計師試圖對總體中的實際錯報不超過該貨幣金額獲取適當(dāng)水平的保證。

　�、诩�(xì)節(jié)測試中，某賬戶余額、交易類型或披露的可容忍錯報是注冊會計師能夠接受的最大金額的錯報。

　�、劭扇萑体e報可能等于或低于實際執(zhí)行的重要性，這取決于注冊會計師考慮下列因素后作出的職業(yè)判斷：(5個因素)

　　a.事實錯報和推斷錯報的預(yù)期金額(基于以往的經(jīng)驗和對其他交易類型、賬戶余額或披露的測試);

　　b.被審計單位對建議的調(diào)整所持的態(tài)度;

　　c.某審計領(lǐng)域中，金額需要估計或無法準(zhǔn)確確定的賬戶的數(shù)量;

　　d.經(jīng)營場所、分支機(jī)構(gòu)或某賬戶中樣本組合的數(shù)量，注冊會計師分別測試這些經(jīng)營場所、 分支機(jī)構(gòu)或樣本組合，但需要將測試結(jié)果累積起來得出審計結(jié)論;

　　e.測試項目占賬戶全部項目的比例。

　　(3)預(yù)計總體錯報：與樣本規(guī)模呈同向關(guān)系(3/5)

　　①預(yù)計總體錯報不應(yīng)超過可容忍錯報。

　�、谠诩榷ǖ目扇萑体e報下，預(yù)計總體錯報的金額和頻率越小，所需的樣本規(guī)模也越小。

　　相反，預(yù)計總體錯報的金額和頻率越大，所需的樣本規(guī)模也越大。

　　③如果預(yù)期錯報很高，注冊會計師在實施細(xì)節(jié)測試時對總體進(jìn)行100%檢査或使用較大的樣本規(guī)模可能較為適當(dāng)。

　　④注冊會計師在運(yùn)用職業(yè)判斷確定預(yù)計錯報時，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(5個因素)

　　a.被審計單位的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風(fēng)險;

　　b.以前年度對賬戶余額或交易類型進(jìn)行測試的結(jié)果;

　　c.初始樣本的測試結(jié)果;

　　d.相關(guān)實質(zhì)性程序的結(jié)果;

　　e.相關(guān)控制測試的結(jié)果或控制在會計期間的變化等。

　　(4)總體規(guī)模：在細(xì)節(jié)測試中對樣本規(guī)模的影響很小。(4/5)

　　(5)總體的變異性：與樣本規(guī)模成同向變動。(5/5)

　　①衡量這種變異或分散程度的指標(biāo)是標(biāo)準(zhǔn)差(通常用“大”、“小”定性衡量)，總體的變異性越小，樣本規(guī)模越小。

　　②分層(簡言之：人以群分、物以類聚，舉重的重量級)

　　【特別提示】

　�、倏刂茰y試：定性分析，不用分層。

　�、诜謱雍蟮拿繉訕�(gòu)成一個子總體且可以單獨(dú)檢查。對某一層中的樣本項目實施審計程序的結(jié)果，只能用于推斷構(gòu)成該層的項目。注冊會計師需要綜合考慮每層的推斷錯報。

　�、廴绻麑φ麄�總體得出結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與構(gòu)成整個總體的其他層有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。

　　表4-7細(xì)節(jié)測試中影響樣本規(guī)模的因素

　　2.確定樣本量

　　(1)查表法(表4-8)

　　表4-8細(xì)節(jié)測試貨幣單元抽樣樣本規(guī)模

　　(2)公式法

　　樣本規(guī)模=總體賬面金額/可容忍錯報×保證系數(shù)

　　表4-9貨幣單元抽樣確定樣本規(guī)模時的保證系數(shù)

　　(三)選取樣本并對其實施審計程序(4句話)

　　1.注冊會計師可以根據(jù)具體情況，從簡單隨機(jī)選樣、系統(tǒng)選樣或隨意選樣中挑選適當(dāng)?shù)倪x樣方法選取樣本，也可以使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)提高選樣的效果。

　　2.在選取樣本之前，注冊會計師通常先識別單個重大項目。然后，從剩余項目中選取樣本，或者對剩余項目分層，并將樣本規(guī)模相應(yīng)分配給各層。

　　3.注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對選取的每個樣本，實施適合于具體審計目標(biāo)的審計程序。

　　4.注冊會計師可能無法對選取的抽樣單元實施計劃的審計程序(如由于原始單據(jù)丟失等原因)。注冊會計師對未檢查項目的處理取決于未檢查項目對評價樣本結(jié)果的影響。

　　(1)如果注冊會計師對樣本結(jié)果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進(jìn)行檢查。

　　(2)如果未檢查項目可能存在的錯報會導(dǎo)致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結(jié)論提供充分的證據(jù)。

　　(3)注冊會計師也要考慮無法對這些項目實施檢查的原因是否會影響計劃的重大錯報風(fēng)險評估水平或?qū)ξ璞罪L(fēng)險的評估。

　　如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應(yīng)將該項目視為一項誤差(控制偏差或錯報)。

　　三、評價樣本結(jié)果階段

　　(一)推斷總體的錯報

　　1.注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)樣本結(jié)果推斷總體的錯報。

　　2.如果在期中實施細(xì)節(jié)測試時用到審計抽樣，注冊會計師只能根據(jù)樣本結(jié)果推斷從中選取樣本的總體的錯報金額。

　　注冊會計師需要實施進(jìn)一步審計程序，以確定能否將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。

　　3.注冊會計師不能根據(jù)未回函的消極函證推斷總體的錯報。

　　4.根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報金額估計總體的錯報金額時，注冊會計師可以使用比率法、差額法及貨幣單元抽樣法等。

　　5.如果注冊會計師在設(shè)計樣本時將進(jìn)行抽樣的項目分為幾層，則要在每層分別推斷錯報，然后將各層推斷的金額加總，計算估計的總體錯報。同時還要將在進(jìn)行100%檢查的個別重大項目中發(fā)現(xiàn)的所有錯報與推斷的錯報金額匯總。

　　6.使用貨幣單元抽樣法時：

　　(1)如果邏輯單元的賬面金額大于或等于選樣間隔，推斷的錯報就是該邏輯單元的實際錯報金額;

　　(2)如果邏輯單元的賬面金額小于選樣間隔：

　�、僮詴嫀熓紫扔嬎愦嬖阱e報的所有邏輯單元的錯報百分比，這個百分比就是整個選樣間隔的錯報百分比(因為每一個被選取的貨幣單元都代表了整個選樣間隔中的所有貨幣單元);

　�、谠儆眠@個錯報百分比乘以選樣間隔，得出推斷錯報的金額。

　　將所有這些推斷錯報匯總后，再加上在金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元中發(fā)現(xiàn)的實際錯報，注冊會計師就能計算出總體的錯報金額。

　　(二)考慮抽樣風(fēng)險

　　1.在細(xì)節(jié)測試中，推斷的錯報是注冊會計師對總體錯報作出的最佳估計。

　　注意：

　　在細(xì)節(jié)測試中，推斷的總體錯報減去被審計單位已更正的錯報后，將調(diào)整后的推斷總體錯報再與可容忍錯報去比較。

　　2.統(tǒng)計抽樣結(jié)果的評價

　　3.非統(tǒng)計抽樣結(jié)果的評價(要求比統(tǒng)計抽樣高一個等級)

　　注：如果推斷的錯報大于注冊會計師確定樣本規(guī)模時預(yù)計的總體錯報，注冊會計師也可能得出結(jié)論，認(rèn)為總體實際錯報金額超過可容忍錯報的抽樣風(fēng)險是不可接受的。

　　(二)考慮抽樣風(fēng)險

　　4.在貨幣單元抽樣中，注冊會計師通常使用表4-10中的保證系數(shù)，考慮抽樣風(fēng)險的影響，計算總體錯報的上限。具體情況如下：

　　表4-10貨幣單元抽樣評價樣本結(jié)果時的保證系數(shù)

　　(1)如果在樣本中沒有發(fā)現(xiàn)錯報：

　　總體錯報的上限=選樣間隔×保證系數(shù)0(查表：對應(yīng)高估錯報數(shù)量為0：2.31)。

　　注意：沒有發(fā)現(xiàn)錯報時估計的總體錯報上限也被稱作“基本精確度”。

　　(2)如果在賬面上金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元中發(fā)現(xiàn)了錯報【無論該錯報的百分比是否為100%】

　　總體錯報的上限=事實錯報+基本精確度(查表：2.31)。

　　(3)如果在樣本(排除：賬面金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元)中發(fā)現(xiàn)了錯報百分比為100%的錯報(即：審定金額為0)：

　　假如發(fā)現(xiàn)了一個錯報，推導(dǎo)過程如下：

　　總體錯報的上限

　　=推斷錯報×保證系數(shù)增量+基本精確度

　　=(選樣間隔×錯報百分比100%)×保證系數(shù)增量+選樣間隔×保證系數(shù)0(查表：2.31)

　　=選樣間隔×(保證系數(shù)增量+保證系數(shù)0)

　　=選樣間隔×保證系數(shù)1

　　(4)如果在樣本(排除：賬面金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元)中發(fā)現(xiàn)了錯報百分比低于100%的錯報(即：審定金額不等于0)：

　　注冊會計師先計算推斷錯報(選樣間隔×錯報百分比)，再將推斷錯報按金額降序排列(★★★)后，分別乘以對應(yīng)的保證系數(shù)增量，加上基本精確度之后，最終計算出總體錯報的上限。

　　總體錯報的上限=推斷錯報×保證系數(shù)的增量+基本精確度

　　其中：保證系數(shù)增量：即在既定的誤受風(fēng)險水平下，特定數(shù)量的高估錯報所對應(yīng)的保證系數(shù)與上一行保證系數(shù)之間的差異。

　　(5)如果樣本中既有賬面金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元，又有賬面金額小于選樣間隔的邏輯單元，而且在賬面金額小于選樣間隔的邏輯單元中，既發(fā)現(xiàn)了錯報百分比為100%的錯報，又發(fā)現(xiàn)了錯報百分比低于100%的錯報。注冊會計師可以將所有樣本項目分成兩組：

　　第一組：賬面金額大于或等于選樣間隔的邏輯單元，注冊會計師計算出該組項目的事實錯報;

　　第二組是賬面金額小于選樣間隔的邏輯單元，無論該組項目的錯報百分比是否為100%,注冊會計師都先計算出各項目的推斷錯報，再將所有推斷錯報按金額降序排列后，分別乘以對應(yīng)的保證系數(shù)增量，并將計算結(jié)果累計起來。

　　用這個累計結(jié)果加上基本精確度，再加上第一組項目中的事實錯報，就是最終總體錯報的上限。

　　【特別提示】

　　在貨幣單元抽樣中，注冊會計師將總體錯報的上限與可容忍錯報進(jìn)行比較。如果總體錯報的上限小于可容忍錯報，注冊會計師可以初步得出結(jié)論，樣本結(jié)果支持總體的賬面金額。

　　不過，注冊會計師還應(yīng)將推斷錯報(排除被審計單位管理層已更正的事實錯報)與其他事實錯報和推斷錯報匯總，以評價財務(wù)報表整體是否可能存在重大錯報。

　　(三)考慮錯報的性質(zhì)和原因

　　除了評價錯報的金額和頻率以及抽樣風(fēng)險之外，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.錯報的性質(zhì)和原因，是原則還是應(yīng)用方面的差異?是錯誤還是舞弊導(dǎo)致?是誤解指令還是粗心大意所致?

　　2.錯報與審計工作其他階段之間可能存在的關(guān)系。

　　(四)得出總體結(jié)論

　　在推斷總體的錯報，考慮抽樣風(fēng)險，分析錯報的性質(zhì)和原因之后，注冊會計師需要運(yùn)用職業(yè)判斷得出總體結(jié)論。

　　1.如果樣本結(jié)果不支持總體賬面金額，且注冊會計師認(rèn)為賬面金額可能存在錯報，注冊會計師通常會建議被審計單位對錯報進(jìn)行調(diào)查，并在必要時調(diào)整賬面記錄。(★★★先調(diào)整)

　　2.依據(jù)被審計單位已更正的錯報對推斷的總體錯報額進(jìn)行調(diào)整后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將該類交易或賬戶余額中剩余的推斷錯報與其他交易或賬戶余額中的錯報總額累計起來，以評價財務(wù)報表整體是否存在重大錯報。(★★★后得結(jié)論)

　　3.無論樣本結(jié)果是否表明錯報總額超過了可容忍錯報，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)要求被審計單位的管理層記錄已發(fā)現(xiàn)的事實錯報(除非明顯微小)。

　　4.如果樣本結(jié)果表明注冊會計師作出抽樣計劃時依據(jù)的假設(shè)有誤，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)男袆印?/P>

　　四、記錄抽樣程序

　　在細(xì)節(jié)測試中使用審計抽樣時，注冊會計師通常在審計工作底稿中記錄下列內(nèi)容：(14項內(nèi)容)

　　1.測試的目標(biāo)，受到影響的賬戶和認(rèn)定;

　　2.對總體和抽樣單元的定義，包括注冊會計師如何考慮總體的完整性;

　　3.對錯報的定義;

　　4.可接受的誤受風(fēng)險;

　　5.可接受的誤拒風(fēng)險(如涉及);

　　6.估計的錯報及可容忍錯報;

　　7.使用的審計抽樣方法;

　　8.確定樣本規(guī)模的方法;

　　9.選樣方法;

　　10.選取的樣本項目;

　　11.對如何實施抽樣程序的描述，以及在樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報的清單;

　　12.對樣本的評價;

　　13.總體結(jié)論概要;

　　14.進(jìn)行樣本評估和作出職業(yè)判斷時，認(rèn)為重要的性質(zhì)因素。

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