指導：金融資產(chǎn)轉移會計與稅務處理的差異(二)

　　一、金融資產(chǎn)轉移的未終止確認與稅務處理

　　在會計處理上，與終止確認相對應，未終止確認時，企業(yè)不得將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內予以轉銷。

　　第一，企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給了轉入方時，應當比較轉移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分布的波動使其面臨的風險。企業(yè)面臨的風險沒有因金融資產(chǎn)轉移發(fā)生實質性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬。以下情形通常表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬：

　　1.采用附追索權方式出售金融資產(chǎn)。企業(yè)出售金融資產(chǎn)時，如果根據(jù)與購買方之間的協(xié)議約定，在所出售金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流量無法收回時，購買方能夠向企業(yè)進行追償，企業(yè)也應承擔任何未來損失。此時，可以認定企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　2.附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價固定或是原售價加合理回報。在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或實質上相同、回購價格固定或是原售價加上合理回報的，表明企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。例如，采用買斷式回購、質押式回購交易賣出債券等。

　　3.附總回報互換的金融資產(chǎn)出售，該互換使市場風險又轉回給了金融資產(chǎn)出售方。在附總回報互換的金融資產(chǎn)出售中，企業(yè)出售了一項金融資產(chǎn)，并與轉入方達成一項總回報互換協(xié)議，如將該資產(chǎn)產(chǎn)生的利息現(xiàn)金流量支付給企業(yè)以換取固定付款額或變動利率付款額，該項資產(chǎn)公允價值的所有增減變動由企業(yè)承擔，從而使市場風險等又轉回企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。

　　4.將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售，同時保證對金融資產(chǎn)購買方可能發(fā)生的信用損失等進行全額補償。企業(yè)將信貸資產(chǎn)或應收款項整體出售，符合金融資產(chǎn)轉移的條件，但由于企業(yè)出售金融資產(chǎn)時作出承諾，當已轉移的金融資產(chǎn)將來發(fā)生信用損失時，由企業(yè)(出售方)進行全額補償。在這種情況下，企業(yè)實質上保留了該金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，因此不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。

　　5.附重大價內看跌期權的金融資產(chǎn)出售，持有該看跌期權的金融資產(chǎn)買方很可能在期權到期時或到期前行權。企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時按照與購買方之間簽訂的看跌期權合約，購買方有權將該金融資產(chǎn)返售給該企業(yè)，但從合約條款判斷，由于該看跌期權為重大價內期權，購買方到期時或到期前很可能會行權，此時可以認定企業(yè)保留了該項金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，故不應當終止確認該金融資產(chǎn)。

　　6.附重大價內看漲期權的金融資產(chǎn)出售，持有該看漲期權的金融資產(chǎn)賣方很可能在期權到期時或到期前行權。

　　第二，企業(yè)既沒有轉移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬，但未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。在這種情況下，這種轉移實際上反映了企業(yè)對所轉移金融資產(chǎn)風險和報酬的風險敞口，這一風險敞口并不與資產(chǎn)整體有關，而是限制為一定的金額。即企業(yè)對被轉移資產(chǎn)繼續(xù)涉入的程度。繼續(xù)涉入的方式主要有：具有追索權、享有繼續(xù)服務權、簽訂回購協(xié)議、簽發(fā)或持有期權以及提供擔保等。有時，企業(yè)僅繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的一部分，例如，保留一項買入期權，以回購所轉移金融資產(chǎn)的某一部分;保留所轉移金融資產(chǎn)上的一項剩余權益，該剩余權益使企業(yè)僅保留了所轉移金融資產(chǎn)所有權上的部分重大風險和報酬。此時，企業(yè)應當按照其繼續(xù)涉入所轉移金融資產(chǎn)的部分確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。

　　在稅務處理上，金融資產(chǎn)轉移未終止確認的，從理論上講尚不滿足計入收入總額的條件，不應當確認為應稅收入，因為此時企業(yè)尚未具備納稅能力。