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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之考慮持續(xù)經(jīng)營假設

　　持續(xù)經(jīng)營假設是指被審計單位在編制財務報表時，假定其經(jīng)營活動在可預見的將來會繼續(xù)下去，不擬也不必終止經(jīng)營或破產(chǎn)清算，可以在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。

　　審計結(jié)論與報告

　　注冊會計師應當根據(jù)獲取的審計證據(jù)，運用職業(yè)判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性(且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮)并考慮對審計意見的影響。

　　如果注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發(fā)生的可能性，為了使財務報表實現(xiàn)公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質(zhì)和影響，則表明存在重大不確定性。

　　(一)被審計單位運用持續(xù)經(jīng)營假設適當?shù)嬖谥卮蟛淮_定性

　　如果認為運用持續(xù)經(jīng)營假設適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應當確定：

　　1.財務報表是否已充分描述可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃;

　　2.財務報表是否已清楚披露可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導致被審計單位可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)和清償債務。

　　如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強調(diào)事項段，強調(diào)可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對有關事項的披露。例如：

　　強調(diào)事項

　　我們提醒財務報表使用者關注，如財務報表附注x所述，截至20x1年12月31日，該公司當年發(fā)生凈虧損x元，在20x1年12月31日，該公司流動負債高于資產(chǎn)總額x元。這些情況連同附注x所示的其他事項，表明存在可能導致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。本段內(nèi)容不影響已發(fā)表的審計意見。”

　　在極少數(shù)情況下，當存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性時，注冊會計師可能認為發(fā)表無法表示意見而非增加強調(diào)事項段是適當?shù)摹Ｔ蛟谟�，當被審計單位存在多項可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，如果注冊會計師難以判斷財務報表的編制基礎是否適合繼續(xù)采用持續(xù)經(jīng)營假設，應將其視為對審計范圍構(gòu)成重大限制，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在意見段之后增加強調(diào)事項段。例如：

　　導致無法表示意見的事項

　　ABC會司已連續(xù)三個會計年度發(fā)生巨額虧損，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，巨額逾期債務無法償還，且存在巨額對外擔保。截至審計報告日，ABC公司管理層在其書面評價中表示已開始采取包括債務重組、資產(chǎn)置換在內(nèi)的多項措施;但由于該等措施正處于實施初期，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確證其能否有效改善ABC公司的持續(xù)經(jīng)營能力，因此，無法判斷ABC公司繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制20x1年度財務報表是否適當。

　　無法表示意見

　　由于‘導致無法表示意見的事項’段所述事項的重要性，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎，因此，我們不對ABC公司財務報表發(fā)表審計意見�！�

　　如果財務報表未作出充分披露，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或否定意見。注冊會計師應當在審計報告中說明，存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。以下是注冊會計師發(fā)表保留意見時相關段落的舉例：

　　導致保留意見的事項

　　該公司融資協(xié)議期滿，且未償付余額將于20x1年3月19日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資。這種情況表明存在可能導致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性。因此，該公司可能無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。財務報表(及其附注)并未對這一事實作出全面披露。

　　保留意見

　　我們認為，除‘導致保留意見的事項’段所述事項產(chǎn)生的影響外，財務報表在所有重大方面按單企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，公允反映了該公司20xO年12月31日的財務狀況以及20x0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量�！�

　　以下是注冊會計師發(fā)表否定意見時相關段落的舉例：

　　導致否定意見的事項

　　該公司融資協(xié)議期滿，且未償付余額于20x0年12月31日到期。該公司未能重新商定協(xié)議或獲取替代性融資，正在考慮申請破產(chǎn)。這些情況表明存在可能導致對該公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，因此，該公司可能無法在正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。財務報表(及其附注)并未披露這一事實。

　　否定意見

　　我們認為，由于‘導致否定意見的事項’段所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制，未能公允反映該公司20x0年12月31日的財務狀況以及20x0年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量�！�

　　(二)運用持續(xù)經(jīng)營假設不適當

　　如果財務報表按照持續(xù)經(jīng)營基礎編制，而注冊會計師運用職業(yè)判斷認為管理層在編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設是不適當?shù)�，則無論財務報表中對管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的不適當性是否作出披露，注冊會計師均應發(fā)表否定意見。

　　如果在具體情況下運用持續(xù)經(jīng)營假設是不適當?shù)模芾韺颖灰蠡蜃栽高x擇編制財務報表，則可以采用替代基礎(如清算基礎)編制財務報表。注冊會計師可以對財務報表進行審計，前提是注冊會計師確定替代基礎在具體情況下是可接受的編制基礎。如果財務報表對此作出了充分披露，注冊會計師可以發(fā)表無保留意見，但也可能認為在審計報告中增加強調(diào)事項段是適當或必要的，以提醒財務報表使用者注意替代基礎及其使用理由。

　　(三)嚴重拖延對財務報表的批準

　　如果管理層或治理層在財務報表日后嚴重拖延對財務報表的批準，注冊會計師應當詢問拖延的原因。如果認為拖延可能涉及與持續(xù)經(jīng)營評估相關的事項或情況，注冊會計師有必要實施前述識別出可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況時追加的審計程序，并就存在的重大不確定性考慮對審計結(jié)論的影響。

　　在線練習：

　　❤多項選擇題

　　根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的審計結(jié)論，注冊會計師在判斷應出具何種類型的審計報告時，下列說法中，正確的有( )。

　　A.如果被審計單位運用持續(xù)經(jīng)營假設適當?shù)嬖谥卮蟛淮_定性，且財務報表附注已作充分披露，應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加強調(diào)事項段

　　B.如果存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性，且財務報表附注已作充分披露，在極少數(shù)情況下，可能認為發(fā)表無法表示意見是適當?shù)?/P>

　　C.如果存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發(fā)表保留意見

　　D.如果管理層編制財務報表時運用持續(xù)經(jīng)營假設不適當，應當發(fā)表否定意見

　　[答案]ABD

　　[解析]選項C不正確。如果存在可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項和情況，且財務報表附注未作充分披露，應當發(fā)表保留意見或否定意見。

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