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　　2014年注冊會計師考試《審計》真題解析之制定存貨監(jiān)盤計劃

　　制定存貨監(jiān)盤計劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項。在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師需要考慮以下事項：

　　①與存貨相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。存貨通常具有較高水平的重大錯報風(fēng)險，影響重大錯報風(fēng)險的因素具體包括：存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、陳舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度。由于制造過程和成本歸集制度的差異，制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)(如批發(fā)企業(yè))的存貨相比往往具有更高的重大錯報風(fēng)險，對于注冊會計師的審計工作而言則更具復(fù)雜性。外部因素也會對重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生影響。例如，技術(shù)進(jìn)步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過時，從而導(dǎo)致存貨價值更容易發(fā)生高估。以下類別的存貨就可能增加審計的復(fù)雜性與風(fēng)險：

　　——具有漫長制造過程的存貨。制造過程漫長的企業(yè)(如飛機(jī)制造和酒類產(chǎn)品釀造企業(yè))的審計重點包括遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及未來市場波動可能對當(dāng)期損益的影響等事項。

　　——具有固定價格合約的存貨。預(yù)期發(fā)生成本的不確定性是其重大審計問題。

　　——與時裝相關(guān)的服裝行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費者對服裝風(fēng)格或顏色的偏好容易發(fā)生變化，因此，存貨是否過時是重要的審計事項。

　　——鮮活、易腐商品存貨。因為物質(zhì)特性和保質(zhì)期短暫，此類存貨變質(zhì)的風(fēng)險很高。―具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步，此類存貨容易過時。

　　——單位價值高昂、容易被盜竊的存貨。例如，珠寶存貨的錯報風(fēng)險通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯報風(fēng)險。

　�、谂c存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。在制定存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制，并根據(jù)內(nèi)部控制的完善程度確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制涉及被審計單位供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)，包括采購、驗收、倉儲、領(lǐng)用、加工、裝運出庫等方面。需要說明的是，與存貨內(nèi)部控制相關(guān)的措施有很多，其有效程度也存在差異。

　　與采購相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購貨訂購單是一項基本的內(nèi)部控制措施。購貨訂購單應(yīng)當(dāng)預(yù)先連續(xù)編號，事先確定采購價格并獲得批準(zhǔn)。此外，還應(yīng)當(dāng)定期清點購貨訂購單。

　　與存貨驗收相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有收到的商品都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本的內(nèi)部控制措施。被審計單位應(yīng)當(dāng)設(shè)置獨立的部門負(fù)責(zé)驗收商品，該部門具有驗收存貨實物、確定存貨數(shù)量、編制驗收報告、將驗收報告?zhèn)魉椭習(xí)嫼怂悴块T以及運送商品至倉庫等一系列職能。

　　與倉儲相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準(zhǔn)。被審計單位應(yīng)當(dāng)采取實物控制措施，使用適當(dāng)?shù)拇鎯υO(shè)施，以使存貨免受意外損毀、盜竊或破壞。

　　與領(lǐng)用相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)和記錄。使用存貨領(lǐng)用單是一項基本的內(nèi)部控制措施。對存貨領(lǐng)用單，應(yīng)當(dāng)定期進(jìn)行清點。

　　與加工(生產(chǎn))相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是對所有的生產(chǎn)過程做出適當(dāng)?shù)挠涗洝Ｊ褂蒙a(chǎn)報告是一項基本的內(nèi)部控制措施。在生產(chǎn)報告中，應(yīng)當(dāng)對產(chǎn)品質(zhì)量缺陷和零部件使用及報廢情況及時做出說明。

　　與裝運出庫相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有的裝運都得到了記錄。使用發(fā)運憑證是一項基本的內(nèi)部控制措施。發(fā)運憑證應(yīng)當(dāng)預(yù)先編號，定期進(jìn)行清點，并作為日后開具收款賬單的依據(jù)。

　　被審計單位與存貨實地盤點相關(guān)的內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對存貨進(jìn)行獨立的內(nèi)部驗證，將盤點結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進(jìn)行獨立的調(diào)節(jié)，對盤點表和盤點標(biāo)簽進(jìn)行充分控制。

　�、蹖Υ尕洷P點是否制定了適當(dāng)?shù)某绦�，并下達(dá)了正確的指令。注冊會計師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序。在復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數(shù)量和狀況：盤點的時間安排;存貨盤點范圍和場所的確定;盤點人員的分工及勝任能力;盤點前的會議及任務(wù)布置;存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的區(qū)分;存貨的計量工具和計量方法;在產(chǎn)品完工程度的確定方法;存放在外單位的存貨的盤點安排;存貨收發(fā)截止的控制;盤點期間存貨移動的控制;盤點表單的設(shè)計、使用與控制;盤點結(jié)果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調(diào)查與處理。

　　如果認(rèn)為被審計單位的存貨盤點程序存在缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位調(diào)整。

　�、艽尕洷P點的時間安排。如果存貨盤點在財務(wù)報表日以外的其他日期進(jìn)行，注冊會計師除實施存貨監(jiān)盤相關(guān)審計程序外，還應(yīng)當(dāng)實施其他審計程序，以獲取審計證據(jù)，確定存貨盤點日與財務(wù)報表日之間的存貨變動是否已得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　�、荼粚徲媶挝皇欠褚回灢捎糜览m(xù)盤存制。存貨數(shù)量的盤存制度一般分為實地盤存制和永續(xù)盤存制。存貨盤存制度不同，注冊會計師需要做出的存貨監(jiān)盤安排也不同。如果被審計單位通過實地盤存制確定存貨數(shù)量，則注冊會計師要參加此種盤點。如果被審計單位采用永續(xù)盤存制，注冊會計師應(yīng)在年度中一次或多次參加盤點。

　�、薮尕浀拇娣诺攸c(包括不同存放地點的存貨的重要性和重大錯報風(fēng)險)，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點。

　　注冊會計師應(yīng)了解所有的存貨存放地點，既可以防止被審計單位或自己發(fā)生任何遺漏，也有助于恰當(dāng)?shù)胤峙鋵徲嬞Y源。注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)重點考慮被審計單位的重要存貨存放地點，特別是金額較大或可能存在重大錯報風(fēng)險(如存貨性質(zhì)特殊)的存貨地點，將這些存貨地點列入監(jiān)盤地點。對其他無法在存貨盤點現(xiàn)場實施存貨監(jiān)盤的存貨存放地點，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　�、呤欠裥枰獙＜覅f(xié)助。注冊會計師可能不具備其他專業(yè)領(lǐng)域?qū)ｉL與技能。在確定資產(chǎn)數(shù)量或資產(chǎn)實物狀況(如礦石堆)，或在收集特殊類別存貨(如藝術(shù)品、稀有玉石、房地產(chǎn)、電子器件、工程設(shè)計等)的審計證據(jù)時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。

　　當(dāng)在產(chǎn)品存貨金額較大時，可能面臨如何評估在產(chǎn)品完工程度問題。注冊會計師可以了解被審計單位的盤點程序，如果有關(guān)在產(chǎn)品的完工程度未被明確列出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細(xì)清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表，與工廠的有關(guān)人員進(jìn)行討論等，并運用職業(yè)判斷。注冊會計師也可以根據(jù)存貨生產(chǎn)過程的復(fù)雜程度考慮利用專家的工作。

　　在線練習(xí)：

　　❤多項選擇題

　　ABC會計師事務(wù)所A注冊會計師負(fù)責(zé)審計甲公司2011年財務(wù)報表。A注冊會計師在對存貨實施審計程序時發(fā)現(xiàn)無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，則以下替代審計程序中，恰當(dāng)?shù)挠? )。

　　A.向持有甲公司存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況

　　B.實施或安排其他注冊會計師實施對第三方的存貨監(jiān)盤

　　C.委托甲公司的內(nèi)部審計人員直接盤點存貨

　　D.檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄

　　【答案】ABD

　　【解析】如果因不可預(yù)見的情況導(dǎo)致注冊會計師無法在存貨盤點現(xiàn)場實施監(jiān)盤，或者注冊會計師無法在預(yù)定日期實施存貨監(jiān)盤，或注冊會計師接受委托時甲公司的期末存貨盤點已經(jīng)完成等情況下注冊會計師可以選擇選項A、B、D的程序。選項C不恰當(dāng)，注冊會計師不能直接依賴甲公司的內(nèi)部審計人員盤點。

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