三、用作實(shí)質(zhì)性程序

　　1.總體要求

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　實(shí)質(zhì)性分析程序不是強(qiáng)制性程序。這是因?yàn)椋?/P>

　　(1)針對(duì)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試同樣可能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性程序的目的;

　　(2)分析程序有其運(yùn)用的前提和基礎(chǔ)，它并不適用于所有的財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定;

　　(3)相對(duì)于細(xì)節(jié)測(cè)試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對(duì)較弱。

　　總之，從審計(jì)過程整體來看，不能僅依賴實(shí)質(zhì)性分析程序，而忽略對(duì)細(xì)節(jié)測(cè)試的運(yùn)用。

　　在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)，無論單獨(dú)使用或與細(xì)節(jié)測(cè)試結(jié)合使用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)：

　　(1)考慮針對(duì)所涉及認(rèn)定評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施的細(xì)節(jié)測(cè)試(如有)，確定特定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)@些認(rèn)定的適用性;

　　(2)考慮可獲得信息的來源、可比性、性質(zhì)和相關(guān)性以及與信息編制相關(guān)的控制，評(píng)價(jià)在對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期時(shí)使用數(shù)據(jù)的可靠性;

　　(3)對(duì)已記錄的金額或比率作出預(yù)期，并評(píng)價(jià)預(yù)期值是否足夠精確以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào);

　　(4)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的，且無需作進(jìn)一步調(diào)查的差異額。

　　2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

　　實(shí)質(zhì)性分析程序通常更適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在預(yù)期關(guān)系的大量交易。

　　分析程序的運(yùn)用建立在這種預(yù)期的基礎(chǔ)上：即數(shù)據(jù)之間的關(guān)系存在且在沒有反證的情況下繼續(xù)存在。

　　某一分析程序的適用性，取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)該分析程序在發(fā)現(xiàn)某一錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能引起財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的有效性。

　　例如，如果被審計(jì)單位在某一會(huì)計(jì)期間對(duì)既定數(shù)量的員工支付固定工資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可利用這一數(shù)據(jù)非常準(zhǔn)確地估計(jì)出該期間的員工工資總額，從而獲取有關(guān)該重要財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的審計(jì)證據(jù)，并降低對(duì)工資成本實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試的必要性。

　　不同類型的分析程序提供不同程度的保證。

　　例如，根據(jù)租金水平、公寓數(shù)量和空置率，可以測(cè)算出一幢公寓大樓的總租金收入。如果這些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)得到恰當(dāng)?shù)暮藢?shí)，上述分析程序能提供具有說服力的證據(jù)，從而可能無需利用細(xì)節(jié)測(cè)試再作進(jìn)一步驗(yàn)證。相比之下，

　　再如，毛利率通�？梢杂行У剡\(yùn)用于實(shí)質(zhì)性分析程序，為已記錄金額的合理性提供支持性證據(jù)。但通過計(jì)算和比較毛利率，對(duì)于某項(xiàng)收入數(shù)據(jù)的確認(rèn)，只可以提供說服力相對(duì)較弱的審計(jì)證據(jù)。

　　對(duì)特定實(shí)質(zhì)性分析程序適用性的確定，受到認(rèn)定的性質(zhì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的影響。例如，如果針對(duì)銷售訂單處理的內(nèi)部控制存在缺陷，對(duì)與應(yīng)收賬款相關(guān)的認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能更多地依賴細(xì)節(jié)測(cè)試，而非實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　在針對(duì)同一認(rèn)定實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，使用特定的實(shí)質(zhì)性分析程序也可能視為是適當(dāng)?shù)摹?/P>

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