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　　第七節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

　　一、可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容

　　可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(即交易性金融資產(chǎn))的金融資產(chǎn)。通常情況下，包括企業(yè)從二級市場上購入的債券投資、股票投資、基金投資等，但這些金融資產(chǎn)沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理

　　(一)可供出售金融資產(chǎn)核算應(yīng)設(shè)置的會計(jì)科目

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)”、“資本公積——其他資本公積”、“投資收益”等科目進(jìn)行核算。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。

　　(二)可供出售金融資產(chǎn)的取得

　　企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量.取得可供出售金融資產(chǎn)所發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

　　企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目，不構(gòu)成可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

　　1.企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)為權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)取得時(shí)的公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“其他貨幣資金——存出投資款”等科目。

　　2.企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)當(dāng)按照該債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”科目，按照支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按照實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按照其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。

　　注意：

　　第一，如為債券投資，取得時(shí)的處理與持有至到期投資一致。

　　第二，如為權(quán)益工具，除交易費(fèi)用的處理計(jì)入初始金額外，其他與交易性金融資產(chǎn)一致。

　　【例題·多選題】2012年2月20日，A公司從證券市場以110萬元購入B上市公司股票10萬股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價(jià)值為100萬元，支付的價(jià)款中包含已宣告未派發(fā)的現(xiàn)金股利10萬元;另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為1.5萬元。A公司的下列處理中恰當(dāng)?shù)挠?　)。

　　A.應(yīng)按該金融資產(chǎn)購買日的公允價(jià)值100萬元計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)—成本”

　　B.該可供出售金融資產(chǎn)的初始金額應(yīng)確認(rèn)為110萬元

　　C.支付的交易費(fèi)用1.5萬元應(yīng)計(jì)入初始確認(rèn)金額

　　D.已宣告未派發(fā)的現(xiàn)金股利10萬元應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收股利”

　　[答疑編號5713011801]

　　『正確答案』CD

　　『答案解析』可供出售金融資產(chǎn)的初始金額應(yīng)確認(rèn)為101.5萬元，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額，宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利計(jì)入“應(yīng)收股利”。

　　(三)可供出售金融資產(chǎn)的持有

　　企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)期間，所涉及的會計(jì)處理主要有三個(gè)方面：一是在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)債券利息收入，二是在資產(chǎn)負(fù)債表日反映其公允價(jià)值變動，三是在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算可供出售金融發(fā)生的減值損失。

　　1.企業(yè)在持有可供出售金融資產(chǎn)的期間取得的現(xiàn)金股利或債券利息，應(yīng)當(dāng)作為投資收益進(jìn)行會計(jì)處理

　　注意：

　　第一，如為權(quán)益工具，被投資單位宣告派發(fā)現(xiàn)金股利，確認(rèn)投資收益，與交易性金融資產(chǎn)處理一致。

　　第二，如為債券投資，資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入，與持有至到期投資處理一致。

　　2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動應(yīng)當(dāng)作為其他綜合收益，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)分錄。

　　【例題】2012年1月20日，甲公司從上海證券交易所購入A上市公司股票100萬股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價(jià)值為1 000萬元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為2萬元;6月30日該股票的公允價(jià)值為1 020萬元;12月31日該股票市價(jià)暫時(shí)性下跌至公允價(jià)值990萬元。甲公司分別應(yīng)編制會計(jì)分錄：

　　[答疑編號5713011802]

　　『正確答案』

　　6月30日，公允價(jià)值上升18萬元，

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動　　18

　　貸：資本公積—其他資本公積　　　　　　18

　　12月31日，公允價(jià)值下跌共計(jì)30萬元，

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　30

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動　　30

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)減記的金額作為資產(chǎn)減值損失進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)直接沖減可供出售金融資產(chǎn)或計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原己確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。

　　注意：

　　第一，如果可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生持續(xù)性下跌，應(yīng)確認(rèn)發(fā)生了減值;

　　第二，減值的一般會計(jì)處理為，按確認(rèn)的減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動”(或減值準(zhǔn)備);

　　第三，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益;

　　第四，如果減值因素消失，公允價(jià)值回升，應(yīng)在已確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，屬于債券投資減值轉(zhuǎn)回的計(jì)入當(dāng)期損益，屬于權(quán)益工具減值轉(zhuǎn)回的計(jì)入資本公積。

　　【例題】2012年1月20日，甲公司從上海證券交易所購入A上市公司股票100萬股，并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該筆股票投資在購買日的公允價(jià)值為1 000萬元，另支付相關(guān)交易費(fèi)用金額為2萬元;6月30日該股票的公允價(jià)值為990萬元(為暫時(shí)性下跌);12月31日該股票市價(jià)持續(xù)性下跌至公允價(jià)值950萬元。甲公司分別應(yīng)編制會計(jì)分錄：

　　[答疑編號5713011803]

　　『正確答案』

　　6月30日，將公允價(jià)值下跌計(jì)入所有者權(quán)益，

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　　12

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動　　　　12

　　12月31日，首先確認(rèn)減值損失40萬元，其次將已計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　40

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動　　　　40

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　12

　　貸：資本公積—其他資本公積　　　　　　　　12

　　(四)可供出售金融資產(chǎn)的出售

　　企業(yè)出售可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與賬面余額之間的差額作為投資損益進(jìn)行會計(jì)處理，同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動轉(zhuǎn)出，由資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。

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