四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷(xiāo)。因此，對(duì)于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價(jià)值與其在所屬的企業(yè)個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的價(jià)值會(huì)不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個(gè)別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)的不同，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為一個(gè)完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

　　【教材例l5-15】甲公司擁有乙公司60%有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。20×8年10月，甲公司將本公司生產(chǎn)的一批產(chǎn)品出售給乙公司，不含增值稅銷(xiāo)售價(jià)格為6 000 000元，成本為3 600 000元。至20×8年12月31日，乙公司尚未將該批產(chǎn)品對(duì)外出售。甲公司、乙公司適用的所得稅稅率均為25%。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的存貨以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。假定本例中從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異。

　　甲公司 乙公司

　　3 600 000 6 000 000

　　營(yíng)業(yè)收入6 000 000 存貨增加6 000 000

　　營(yíng)業(yè)成本3 600 000

　　存貨減少 3 600 000

　　整體上看：存貨維持3 600 000不變，應(yīng)抵銷(xiāo)2 400 000

　　合并報(bào)表中存貨賬面價(jià)值3 600 000

　　計(jì)稅基礎(chǔ) 6 000 000

　　甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下抵銷(xiāo)處理：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 6 000 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 3 600 000

　　存貨 2 400 000

　　進(jìn)行上述抵銷(xiāo)后，因上述內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨項(xiàng)目賬面價(jià)值為3 600 000元，

　　在其所屬納稅主體(乙公司)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6 000 000元，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中

　　確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) [(6 000 000-3 600 000)×25%] 600 000

　　貸：所得稅費(fèi)用 600 000

　　【例題16·單選題】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)資本，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2010年6月，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，成本為800萬(wàn)元，售價(jià)為1 000萬(wàn)元，2010年12月31日，乙公司將上述商品對(duì)外銷(xiāo)售40%，甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。2010年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)為( )萬(wàn)元。

　　A.200 B.80 C.30 D.20

　　【答案】C

　　【解析】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(1 000-800)×60%×25%=30(萬(wàn)元)。

　　【例題17·計(jì)算分析題】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)資本，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2010年6月，甲公司向乙公司銷(xiāo)售一批商品，成本為500萬(wàn)元，售價(jià)為800萬(wàn)元，至2010年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，2011年乙公司將上述商品對(duì)外銷(xiāo)售80%。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　要求：計(jì)算2010年12月31日和2011年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】

　　2010年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×25%=75(萬(wàn)元)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

　　貸：所得稅費(fèi)用 75

　　2011年12月31日遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×20%×25%=15(萬(wàn)元)。2011年遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=15-75=-60(萬(wàn)元)。

　　會(huì)計(jì)分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 75

　　借：所得稅費(fèi)用 60

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 60

　　五、所得稅的列報(bào)

　　企業(yè)對(duì)所得稅的核算結(jié)果，除利潤(rùn)表中列示的所得稅費(fèi)用以外，在資產(chǎn)負(fù)債表中形成的應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅以及遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)遵循準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行列報(bào)。其中，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債一般應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示，同時(shí)還應(yīng)在附注中披露與所得稅有關(guān)的信息。

　　一般情況下，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與當(dāng)期所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債可以以抵銷(xiāo)后的凈額列示。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，納入合并范圍的企業(yè)中，一方的當(dāng)期所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅資產(chǎn)與另一方的當(dāng)期所得稅負(fù)債或遞延所得稅負(fù)債一般不能予以抵銷(xiāo)，除非所涉及的企業(yè)具有以?xún)纛~結(jié)算的法定權(quán)利并且意圖以?xún)纛~結(jié)算。

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