二、按權益法調整對子公司的長期股權投資
在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權投資調整為權益法時，應按照長期股權投資準則所規(guī)定的權益法進行調整。在確認應享有子公司凈損益(調整后的)的份額時，對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，(第一步)應當以在備查簿中記錄的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認;對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整。(第二步)如果存在未實現內部交易損益，在采用權益法進行調整時還應對該未實現內部交易損益進行調整。參見本書第五章的相關內容。
需要說明的是，合并財務報表準則也允許企業(yè)直接在對子公司的長期股權投資采用成本法核算的基礎上編制合并財務報表，但是所生成的合并財務報表應當符合合并財務報表準則的相關規(guī)定。
三、編制合并資產負債表時應進行抵銷處理的項目
(一)長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷處理
從企業(yè)集團整體來看，母公司對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的資產、負債和所有者權益的增減變動。因此，編制合并財務報表時，應當在母公司與子公司財務報表數據簡單相加的基礎上，將母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益予以抵銷。
1.在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權投資的金額和子公司所有者權益各項目的金額應當全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。
2.在子公司為非全資子公司的情況下，應當將母公司對子公司長期股權投資的金額與子公司所有者權益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務報表中作為“少數股東權益”處理。在合并T作底稿中編制的抵銷分錄為：借記“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤——年末”項目，貸記“長期股權投資”和“少數股東權益”項目。其中，屬于商譽的部分，還應借記“商譽”項目。
注：1.“商譽”在非同一控制下的企業(yè)合并才出現，在同一控制下的企業(yè)合并不存在商譽;
2.子公司的所有者權益“實收資本”，“資本公積”“盈余公積”和“未分配利潤”，要注銷;
3.“少數股東權益”是計算出來的;
4.“實收資本”，“資本公積”“盈余公積”和“未分配利潤”和“長期股權投資”是調整后的數額。
(二)內部債權和債務的抵銷
在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：
(1)應收賬款與應付賬款;(2)應收票據與應付票據;(3)預付款項與預收款項;(4)持有至到期投資(假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類的金融資產，原理相同)與應付債券;(5)應收利息與應付利息;(6)應收股利與應付股利;(7)其他應收款與其他應付款。
1.應收賬款與應付賬款的抵銷處理
(1)初次編制合并財務報表時應收賬款與應付賬款的抵銷處理
在應收賬款計提壞賬準備的情況下，某一會計期間壞賬準備的金額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，內部應收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目;內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目。
站在合并報表的角度來講，內部應收賬款不存在壞賬準備的問題，但站在個別會計報表角度，內部應收賬款計提了壞賬準備，所以在合并財務報表時要將內部應收賬款抵銷。
注：①合并會計報表的抵銷分錄只調表不調賬。
�、诘咒N分錄要聯(lián)系前期的會計差錯。
(2)連續(xù)編制合并財務報表時內部應收賬款壞賬準備的抵銷處理
在連續(xù)編制合并財務報表進行抵銷處理時，應按下列程序進行抵銷：
首先，將內部應收賬款與應付賬款予以抵銷，即按內部應收賬款的金額，借記“應付賬款”項目，貸記“應收賬款”項目。
其次，應將上期資產減值損失中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，即按上期資產減值損失項目中抵銷的內部應收賬款計提的壞賬準備的金額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。
最后，對于本期個別財務報表中內部應收賬款相對應的壞賬準備增減變動的金額也應予以抵銷，即按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的增加額，借記“應收賬款——壞賬準備”項目，貸記“資產減值損失”項目，或按照本期個別資產負債表中期末內部應收賬款相對應的壞賬準備的減少額，借記“資產減值損失”項目，貸記“應收賬款——壞賬準備”項目。
第一種情況：內部應收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。
【例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假設P公司20×8年個別資產負債表中對S公司內部應收賬款余額與20×7年相同仍為4 750 000元，壞賬準備余額仍為250 000元。20×8年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發(fā)生增減變化。S公司個別資產負債表中應付賬款5 000 000元系20×7年向P公司購進商品存貨發(fā)生的應付購貨款。
P公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：
�、賹炔繎召~款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：
借：應付賬款 5 000 000
貸：應收賬款 5 000 000
�、趯⑸掀�(20×7年)內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下，P公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。(相當于本期發(fā)現以前期間的會計差錯)其抵銷分錄如下：
借：應收賬款——壞賬準備 250 000
貸：未分配利潤——年初 250 000
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