【例題3·計算分析題】教材【例2-18】
甲銀行持有一組住房抵押貸款，借款方可提前償付。20×7年1月1日，該組貸款的本金和攤余成本均為100 000 000元，票面利率和實際利率均為10%。經(jīng)批準，甲銀行擬將該組貸款轉(zhuǎn)移給某信托機構(gòu)(以下簡稱受讓方)進行證券化。有關(guān)資料如下：
20×7年1月1日，甲銀行與受讓方簽訂協(xié)議，將該組貸款轉(zhuǎn)移給受讓方，并辦理有關(guān)手續(xù)。甲銀行收到款項91 150 000元，同時保留以下權(quán)利：(1)收取本金10 000 000元以及這部分本金按10%的利率所計算確定利息的權(quán)利;(2)收取以90 000 000元為本金、以0.5%為利率所計算確定利息(超額利差)的權(quán)利。受讓人取得收取該組貸款本金中的90 000 000元以這部分本金按9.5%的利率收取利息的權(quán)利。根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，如果該組貸款被提前償付，則償付金額按1:9的比例在甲銀行和受讓人之間進行分配;但是，如該組貸款發(fā)生違約，則違約金額從甲銀行擁有的10 000 000元貸款本金中扣除，直到扣完為止。
20×7年1月1日，該組貸款的公允價值為101 000 000元，0.5%的超額利差賬戶的公允價值為400 000元。
甲銀行的分析及會計處理如下：
【提示】保留的目的是為了“內(nèi)部信用增級”，這屬于次級權(quán)益。在交易過程中之所以甲銀行還保留一部分權(quán)利，主要是為了保證將來信托公司利用這批貸款發(fā)行債券時，因為甲銀行的一部分權(quán)益在里面，銀行的信用等級相對比其他金融機構(gòu)更高一些，就會產(chǎn)生內(nèi)部信用增級，就有利于債券的發(fā)行，因此甲銀行還保留一部分權(quán)益。
甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。
超額利差是銀行承擔損失的首要防線，如果真的發(fā)生損失，先抵減這部分超額利差，這是對銀行自身利益的一種保護。差額理財要按照公允價值計入繼續(xù)涉入資產(chǎn)科目。
手寫板提示：
甲銀行實際上賣的是90 000 000元的本金和90 000 000元本金9.5%的利息，保留了10 000 000元本金，10 000 000元本金10%的利息以及90 000 000元本金0.5%的利息(超額利差賬戶)，其公允價值是400 000元。
(1)甲銀行轉(zhuǎn)移了該組貸款所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬(如重大提前償付風險)，但由于設(shè)立了次級權(quán)益(即內(nèi)部信用增級)，因而也保留了所有權(quán)相關(guān)的部分重大風險和報酬，并且能夠?qū)α舸娴脑摬糠謾?quán)益實施控制。根據(jù)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓準則，甲銀行應(yīng)采用繼續(xù)涉入法對該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易進行會計處理。
(2)甲銀行收到的91 150 000元對價，由兩部分構(gòu)成：一部分是轉(zhuǎn)移的90%貸款及相關(guān)利息的對價，即90 900 000(即101 000 000×90%)元;另一部分是因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價250 000元。此外，由于超額利差賬戶的公允價值為400 000元，從而甲銀行的該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易的信用增級相關(guān)的對價為650 000元。
假定甲銀行無法取得所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%和10%部分各自的公允價值，則甲銀行所轉(zhuǎn)移該組貸款的90%部分形成的利得或損失計算如表2-7：
表2—7 單位：元
|
項 目 |
估計公允價值 |
百分比 |
分配后的賬面金額 |
|
已轉(zhuǎn)移部分 |
90 900 000 |
90% |
90 000 000 |
|
仍保留部分 |
10 100 000 |
10% |
10 000 000 |
|
小 計 |
101 000 000 |
100% |
100 000 000 |
甲銀行該項金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移形成的利得=90 900 000-90 000 000=900 000(元)
(3)甲銀行仍保留貸款部分的賬面價值為10 000 000元。
(4)甲銀行因繼續(xù)涉及而確認資產(chǎn)的金額，按雙方協(xié)議約定的、因信用增級使甲銀行不能收到的現(xiàn)金流入量最大值10 000 000元;另外，超額利差形成的資產(chǎn)4000 000元本質(zhì)上也是繼續(xù)涉入形成的資產(chǎn)。
因繼續(xù)涉及而確認負債的金額，按因信用增級使用銀行不能收到的現(xiàn)金流入最大值10 000 000元和信用增級的公允價值總額650 000元，兩項合計為10 650 000元。
手寫板提示：
�、俅_認轉(zhuǎn)移貸款部分的公允價值與賬面價值的差額
借：存放同業(yè) 90 900 000(101 000 000×90%)
貸：貸款 90 000 000
其他業(yè)務(wù)收入 900 000
手寫板提示：
②對于因為使保留的權(quán)利次級化所取得的對價250 000元不能確認為收入，而應(yīng)該確認為負債。因為可能按照1：9的比例分擔，這個分擔金額就包括250 000元。所以需要確認為繼續(xù)涉入負債。
借：存放同業(yè) 250 000
貸：繼續(xù)涉入負債 250 000
�、鄢~利差的公允價值為400 000元，屬于信用增級的部分。這個400 000元甲銀行有這個權(quán)利，同時也負擔相應(yīng)的義務(wù)，所以既應(yīng)該確認為一項資產(chǎn)，同時也應(yīng)該確認為一項負債。
借：繼續(xù)涉入資產(chǎn) 400 000
貸：繼續(xù)涉入負債 400 000
手寫板提示：
�、鼙Ａ袅�10 000 000元的本金，以后違約的時候也可能扣除出去，所以這部分也屬于權(quán)利和義務(wù)的對等。
借：繼續(xù)涉入資產(chǎn) 10 000 000
貸：繼續(xù)涉入負債 10 000 000
據(jù)此，甲銀行在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移日應(yīng)作如下賬務(wù)處理：(合并分錄)
借：存放同業(yè) 91 150 000
繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 10 000 000
——超額賬戶 400 000
貸：貸款 90 000 000
繼續(xù)涉入負債 10 650 000
其他業(yè)務(wù)收入 900 000
手寫板提示：
信用增級的公允價值有三個部分，一個是10 000 000元，一個是10 000 000×10%，還有一個是90 000 000×0.5%。前兩個的公允價值是250 000元，第三個的公允價值是400 000元。信用增級的公允價值一共650 000元，全部計入繼續(xù)涉入負債，在后續(xù)計量的時候，在每一個會計期間，采用實際利率法確認收入，
借：繼續(xù)涉入負債
貸：其他業(yè)務(wù)收入
【提示】這部分可以比照第十一章收入、費用和利潤中分期收款銷售商品的處理。對于分期付款銷售商品，借記長期應(yīng)收款，貸記主營業(yè)務(wù)收入，差額計入貸方“未實現(xiàn)融資收益”科目，在以后期間分期攤銷確認每期的收益。
(5)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲銀行應(yīng)根據(jù)收入確認原則，采用實際得率法將信用增級取得的對價650 000元分期予以確認。此外，還應(yīng)在資產(chǎn)負債表日對已確認資產(chǎn)確認可能發(fā)生的減值損失。比如，在20×7年12月31日，已轉(zhuǎn)移貸款發(fā)生信用損失3 000 000元，則甲銀行應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：資產(chǎn)減值損失 3 000 000
貸：貸款損失準備——次級權(quán)益 3 000 000
借：繼續(xù)涉入負債 3 000 000
貸：繼續(xù)涉入資產(chǎn)——次級權(quán)益 3 000 000
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