2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第26章(4)

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　　第四節(jié)　每股收益的列報

　　一、重新計算

　　(一)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股和并股

　　企業(yè)派發(fā)股票股利、公積金轉(zhuǎn)增資本、拆股或并股等，會增加或減少其發(fā)行在外普通股或潛在普通股的數(shù)量，但并不影響所有者權(quán)益金額，這既不影響企業(yè)所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源，也不改變企業(yè)的盈利能力，即意味著同樣的損益現(xiàn)在要由擴(kuò)大或縮小了的股份規(guī)模來享有或分擔(dān)。因此，為了保持會計指標(biāo)的前后期可比性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)報批手續(xù)全部完成后，按調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。上述變化發(fā)生于資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間的，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的股數(shù)重新計算各列報期間的每股收益。

　　【例題1·計算分析題】教材P574【例26-7】某企業(yè)20×6年和20×7年歸屬于普通股股東的凈利潤分別為1 596萬元和1 848萬元，20×6年1月1日發(fā)行在外的普通股800萬股，20×6年4月1日按市價新發(fā)行普通股160萬股，20×7年7月1日分派股票股利，以20×6年12月31日總股本960萬股為基數(shù)每10股送3股，假設(shè)不存在其他股數(shù)變動因素。

　　『正確答案』20×7年度比較利潤表中基本每股收益的計算如下：

　　20×7年度發(fā)行在=(800+160+288)×12/12=1 248(萬股)

　　外普通股加權(quán)平均數(shù)20×6年度發(fā)行在外

　　普通股加權(quán)平均數(shù)=800×1.3×12/12+160×1.3×9/12=1 196(萬股)

　　20×7年度基本每股收益=1 848/1 248=1.48(元/股)

　　20×6年度基本每股收益=1 596/1 196=1.33(元/股)

　　(二)配股

　　配股在計算每股收益時比較特殊，因?yàn)樗�是向全部現(xiàn)有股東以低于當(dāng)前股票市價的價格發(fā)行普通股，實(shí)際上可以理解為按市價發(fā)行股票和無對價送股的混合體。也就是說，配股中包含的送股因素具有與股票股利相同的效果，導(dǎo)致發(fā)行在外普通股股數(shù)增加的同時，卻沒有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資源流入。因此，計算基本每股收益時，應(yīng)當(dāng)考慮配股中的送股因素，將這部分無對價的送股(注意不是全部配發(fā)的普通股)視同列報最早期間期初就已發(fā)行在外，并據(jù)以調(diào)整各列報期間發(fā)行在外普通股的加權(quán)平均數(shù)，計算各列報期間的每股收益。

　　為此，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)計算出一個調(diào)整系數(shù)，再用配股前發(fā)行在外普通股的股數(shù)乘以該調(diào)整系數(shù)，得出計算每股收益時應(yīng)采用的普通股股數(shù)。

　　1.每股理論除權(quán)價格=(行權(quán)前發(fā)行在外普通股的公允價值總額+配股收到的款項(xiàng))÷行權(quán)后發(fā)行在外的普通股股數(shù)

　　2.調(diào)整系數(shù)=行權(quán)前發(fā)行在外普通股的每股公允價值÷每股理論除權(quán)價格

　　3.因配股重新計算的上年度基本每股收益=上年度基本每股收益÷調(diào)整系數(shù)

　　4.本年度基本每股收益=歸屬于普通股股東的當(dāng)期凈利潤÷(配股前發(fā)行在外普通股股數(shù)×調(diào)整系數(shù)×配股前普通股發(fā)行在外的時間權(quán)重+配股后發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù))

　　【例題2·計算分析題】教材P575【例26-8】某企業(yè)20×7年度歸屬于普通股股東的凈利潤為23 500萬元，20×7年1月1日發(fā)行在外普通股股數(shù)為8 000萬股，20×7年6月10日，該企業(yè)發(fā)布增資配股公告，向截止到20×7年6月30日(股權(quán)登記日)所有登記在冊的老股東配股，配股比例為每4股配1股，配股價格為每股6元，除權(quán)交易基準(zhǔn)日為20×7年7月1日。假設(shè)行權(quán)前一日的市價為每股11元，20×6年度基本每股收益為2.64元。20×7年度比較利潤表中基本每股收益的計算如下：

　　『正確答案』每股理論除權(quán)價格=(11×8 000+6×2 000)÷(8 000+2 000)=10(元)

　　調(diào)整系數(shù)=11÷10=1.1

　　因配股重新計算的20×6年度基本每股收益=2.64÷1.1=2.4(元/股)

　　20×7年度基本每股收益=23 500÷(8 000×1.1×6/12 +10 000×6/12)=2.5(元)

　　(三)以前年度損益的追溯調(diào)整或追溯重述：參見第22章。

　　二、列報

　　對于普通股或潛在普通股已公開交易的企業(yè)以及正處于公開發(fā)行普通股或潛在普通股過程中的企業(yè)，如果不存在稀釋性潛在普通股則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益;如果存在稀釋性潛在普通股則應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示基本每股收益和稀釋每股收益。

　　編制比較財務(wù)報表時，各列報期間中只要有一個期間列示了稀釋每股收益，那么所有列報期間均應(yīng)當(dāng)列示稀釋每股收益，即使其金額與基本每股收益相等。

　　企業(yè)對外提供合并財務(wù)報表的，僅要求其以合并財務(wù)報表為基礎(chǔ)計算每股收益，并在合并財務(wù)報表中予以列報;與合并財務(wù)報表一同提供的母公司財務(wù)報表中不要求計算和列報每股收益，如果企業(yè)自行選擇列報的，應(yīng)以母公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)計算每股收益，并在其個別財務(wù)報表中予以列報。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與每股收益有關(guān)的下列信息：(1)基本每股收益和稀釋每股收益分子、分母的計算過程。(2)列報期間不具有稀釋性但以后期間很可能具有稀釋性的潛在普通股。(3)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間，企業(yè)發(fā)行在外普通股或潛在普通股發(fā)生重大變化的情況。

　　本章重點(diǎn)小結(jié)：

　　基本每股收益分子、分母的計算;

　　稀釋每股收益的計算：可轉(zhuǎn)債、認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、回購股份、多項(xiàng)潛在普通股;

　　每股收益的列報：重新計算(股票股利、配股、追溯調(diào)整和重述)、列報。

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