2012注冊會計師《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第8章(4)

　　(二)資產(chǎn)組減值的三個層次

　　資產(chǎn)組減值的確定，應(yīng)分為三個依次遞進(jìn)的層次：第一層次為攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)(能夠分?jǐn)偟牟糠?;第二層次為攤?cè)肷套u(yù);第三層次為構(gòu)建資產(chǎn)組組合(包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn))。

　　1.第一層次：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)

　　攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將“能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)”分?jǐn)偧尤牒唵钨Y產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為“第一層次資產(chǎn)組”。接受某總部資產(chǎn)服務(wù)的所有簡單資產(chǎn)組，均應(yīng)參與分?jǐn)傉J(rèn)領(lǐng)該總部資產(chǎn)，比如，某企業(yè)存在A、B、C三個資產(chǎn)組，總部資產(chǎn)M的服務(wù)對象是A和B，則M應(yīng)攤?cè)階和B，而C不參與分?jǐn)偂?/P>

　　(1)計算第一層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價值=簡單資產(chǎn)組(單項資產(chǎn)之和)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~

　　注：不要先確認(rèn)簡單資產(chǎn)組減值損失。

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價值-資產(chǎn)組可收回金額

　　分?jǐn)偪偛抠Y產(chǎn)時，一般按簡單資產(chǎn)組賬面價值與剩余使用年限加權(quán)計算的賬面價值，占全部參與分?jǐn)偟暮唵钨Y產(chǎn)組的加權(quán)賬面價值總額的比重，計算某簡單資產(chǎn)組應(yīng)認(rèn)領(lǐng)的分?jǐn)傤~。

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組的減值損失計算出來之后，分三步進(jìn)行分?jǐn)偅旱谝徊�，按照簡單資產(chǎn)組(視為一個整體)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~賬面價值的比重，計算二者分別應(yīng)確認(rèn)的減值損失;第二步，簡單資產(chǎn)組確認(rèn)的減值損失，應(yīng)進(jìn)一步在組內(nèi)單項資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?第三步，受單項資產(chǎn)自身減值金額限制而未分?jǐn)偟臏p值損失，向組內(nèi)其他資產(chǎn)進(jìn)行二次分?jǐn)�。二次分�(jǐn)傄越M內(nèi)其他資產(chǎn)確認(rèn)初次分?jǐn)倻p值損失后的賬面價值為基礎(chǔ)。

　　注：“賬面價值”一般無需按剩余使用年限進(jìn)行加權(quán)計算，當(dāng)然，具體還是要看題目要求。

　　2.第二層次：攤?cè)肷套u(yù)

　　資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)的賬面價值，在確認(rèn)了第一層次資產(chǎn)組減值損失之后，再將商譽(yù)攤?cè)胧芷溆绊懙馁Y產(chǎn)組，形成“第二層次資產(chǎn)組”。

　　商譽(yù)減值測試也存在需要分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組相同。

　　(1)計算第二層次資產(chǎn)組的減值損失

　　資產(chǎn)組賬面價值=第一層次資產(chǎn)組+商譽(yù)分?jǐn)傤~

　　注：第一層次資產(chǎn)組賬面價值=資產(chǎn)組單項資產(chǎn)+總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~-第一層次減值準(zhǔn)備(即已確認(rèn)第一層次的減值損失)

　　資產(chǎn)組減值損失=資產(chǎn)組賬面價值-資產(chǎn)組可收回金額

　　注：第二層次資產(chǎn)組的可收回金額，與第一層次資產(chǎn)組的可收回金額，通常是相等的。

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組減值損失，首先用于抵減商譽(yù)分?jǐn)傤~;剩余的部分，按資產(chǎn)組包含的單項資產(chǎn)和總部資產(chǎn)分?jǐn)傤~的賬面價值比重分?jǐn)偂?/P>

　　單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　3.第三層次：構(gòu)建資產(chǎn)組組合

　　不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)，無法通過單個資產(chǎn)組來確定其減值，因此，應(yīng)將不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)與其服務(wù)的全部資產(chǎn)組，構(gòu)建一個資產(chǎn)組組合。然后將該資產(chǎn)組組合的減值損失，分?jǐn)傊疗浒�含的全部資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，從而確定不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的減值。值得說明的是，資產(chǎn)組組合中包含的資產(chǎn)組，是指確認(rèn)了第二層次資產(chǎn)組減值損失之后的資產(chǎn)組。

　　(1)計算資產(chǎn)組組合的減值損失

　　資產(chǎn)組組合賬面價值=各資產(chǎn)組+不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)

　　注：“各資產(chǎn)組”應(yīng)已確認(rèn)第二層次減值損失。

　　資產(chǎn)組組合減值損失=資產(chǎn)組組合賬面價值-資產(chǎn)組組合可收回金額

　　(2)分?jǐn)倻p值損失

　　資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值比重分?jǐn)偂?/P>

　　分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組的減值損失，比照第二層次資產(chǎn)組減值損失的原則處理，即，若資產(chǎn)組包含了商譽(yù)的，分?jǐn)偟臏p值損失首先用于抵減商譽(yù)的賬面價值，剩余的減值損失分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組內(nèi)其他資產(chǎn)。單項資產(chǎn)分?jǐn)偟臏p值損失，不應(yīng)超過其自身的減值金額;由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進(jìn)行二次分?jǐn)偂?/P>

　　【例題7·計算題】ABC高科技企業(yè)擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在20×0年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽(yù)。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于ABC公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年末對各資產(chǎn)組進(jìn)行了減值測試。

　　ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

　　各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額， A、B、C資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為398萬元、328萬元、542萬元，包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(ABC公司)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為1440萬元。

　　考試時題干到此結(jié)束。要求：完成20×0年12月31日確認(rèn)資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)減值損失的會計處理。

　　【解答1 】

　　例題中，涉及到了兩個層次：攤?cè)肽軌蚍謹(jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)(辦公樓)和構(gòu)建包含不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)(研發(fā)中心)的資產(chǎn)組組合，沒有涉及到商譽(yù)。因此，要分兩個層次來計算減值。

　　第一層次的減值測試：

　　(1)計算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。

　　把辦公樓賬面價值300萬元分?jǐn)傊罙BC三個資產(chǎn)組，形成三個包括辦公樓分?jǐn)傤~的新資產(chǎn)組。需要注意：應(yīng)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值作為比例，來分?jǐn)傓k公樓的賬面價值。

　　【解答2 】

　　資產(chǎn)組A分?jǐn)偙壤?200×10/(200×10+300×20+400×20)=12.5%，沒有必要像教材通過所謂的“按使用壽命計算的權(quán)重1、2、2”來計算。

　　資產(chǎn)組A的分?jǐn)傤~=300×12.5%=37.5

　　新資產(chǎn)組A賬面價值=200+37.5=237.5

　　類似的，新資產(chǎn)組B、C的賬面價值分別412.5、550。具體計算過程見表。

　　【解答3 】

　　新資產(chǎn)組A減值損失=賬面價值237.5-可收回金額398=-160.5，表示未減值。

　　新資產(chǎn)組B減值損失=賬面價值412.5-可收回金額328=84.5

　　新資產(chǎn)組C減值損失=賬面價值550-可收回金額542=8

　　(2)組內(nèi)分?jǐn)倻p值損失

　　A：新資產(chǎn)組A未減值，意味著原資產(chǎn)組A200萬和辦公樓分?jǐn)傤~37.5萬均未減值。

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