2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(77)

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第四節(jié) 長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理(非同一控制下)

　　一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制

　　根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，母公司在非同一控制下取得子公司時應(yīng)當編制購買日的合并財務(wù)報表，包括購買日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表以及合并所有者權(quán)益變動表(或股東權(quán)益變動表)。母公司編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，因企業(yè)合并取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值在合并財務(wù)報表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，作為合并商譽在合并資產(chǎn)負債表中列示。

　　(一)按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整

　　【教材例25-3】甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司定向增發(fā)普通股股票10 000萬股(每股面值為1元)，甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。

　　【答案】

　　1.個別報表上的會計處理

　　借：長期股權(quán)投資——A公司 29 500 ①

　　貸：股本 10 000

　　資本公積——股本溢價 19 500

　　完成個別報表上的會計處理后，甲公司和A公司的資產(chǎn)負債數(shù)據(jù)為：

　　2.調(diào)整、合并抵銷分錄

　　(1)編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，將A公司資產(chǎn)和負債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負債項目的金額。

　　借：存貨 1 100 ②

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　貸：應(yīng)收賬款 100

　　資本公積 4 000

　　上述調(diào)整實際上等于將資產(chǎn)、負債的公允價值變動模擬入賬，通過這一調(diào)整，調(diào)整后的子公司資產(chǎn)負債表實際上是以公允價值反映資產(chǎn)和負債的。在此基礎(chǔ)上，再與母公司的個別財務(wù)報表合并，則是將子公司的資產(chǎn)和負債以公允價值反映于合并資產(chǎn)負債表中。

　　(2)在編制購買日的合并資產(chǎn)負債表時，需要將母公司對子公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額予以抵消。

　　借：股本 20 000 ③

　　資本公積 12 000

　　盈余公積 1 200

　　未分配利潤 2 800

　　商譽 4 300

　　貸：長期股權(quán)投資 29 500

　　少數(shù)股東權(quán)益 10 800(36 000×30%)

　　(3)編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表

　　根據(jù)上述合并工作底稿計算得出的合并資產(chǎn)負債表各項目的合并數(shù)，則可以編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。本例編制的合并資產(chǎn)負債表略。

　　3.驗算商譽

　　甲公司合并成本=29 500(萬元)

　　甲公司在A公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額=36 000×70%=25 200(萬元)

　　合并商譽=29 500-25 200=4 300(萬元)

　　二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制

　　母公司在非同一控制下取得子公司后，在未來持有該子公司的情況下：每一會計期末都需要將其納入合并范圍，編制合并財務(wù)報表。

　　在對非同一控制下取得的子公司編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。其次，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，對公司的財務(wù)報表進行相應(yīng)的調(diào)整。再次，則是通過編制合并抵銷分錄，將母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益等內(nèi)部交易對個別財務(wù)報表的影響予以抵銷。最后，則是在編制合并工作底稿的基礎(chǔ)上，計算合并財務(wù)報表個項目的合并數(shù)，編制合并財務(wù)報表。

　　【教材例25-4】接【教材例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，購買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29 500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負債表中確認合并商譽4 300萬元。

　　甲公司和A公司20×1年12月31日個別資產(chǎn)負債表、利潤表和股東權(quán)益變動表如表25-11、表25-12和表25-13所示。

　　表25-11(略)

　　表25-12(略)

　　表25-13(略)

　　A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為3 200萬元、未分配利潤為6 800萬元。A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤10 500萬元，A公司當年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4 500萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認的金額收回，評估確認的壞賬已核銷;購買日發(fā)生評估增值的存貨，當年已全部實現(xiàn)對外銷售;購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。

　　【答案】

　　1.調(diào)整、合并抵銷分錄

　　(1)按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。

　　借：存貨 1 100 ①

　　固定資產(chǎn) 3 000

　　貸：應(yīng)收賬款 100

　　資本公積 4 000

　　借：營業(yè)成本 1 100 ②

　　管理費用 150

　　應(yīng)收賬款 100

　　貸：存貨 1 100

　　固定資產(chǎn) 150(3 000/20)

　　資產(chǎn)減值損失 100

　　則根據(jù)上述分錄，以購買日的凈資產(chǎn)的公允價值持續(xù)計算：

　　A公司調(diào)整后本年凈利潤=10 500+[100(購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失)-1 100(購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本)-150(固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用)]=9 350(萬元)

　　A公司調(diào)整后本年年末未分配利潤=2 800(年初)+9 350-2 000(提取盈余公積)-4 500(分派股利)=5 650(萬元)

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