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第二十一章 其他特殊項(xiàng)目的審計(jì)
第一節(jié) 審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)：
在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)活動(dòng)，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解下列內(nèi)容，作為識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)估計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)：
(1)了解適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的要求;
(2)了解管理層如何識(shí)別是否需要作出會(huì)計(jì)估計(jì);
(3)了解管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)。
識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性的程度，并根據(jù)職業(yè)判斷確定識(shí)別出的具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)是否會(huì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)。
應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
在應(yīng)對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)，并實(shí)施下列一項(xiàng)或多項(xiàng)程序：
(1)確定截至審計(jì)報(bào)告日發(fā)生的事項(xiàng)是否提供有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)證據(jù);
(2)測(cè)試管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的數(shù)據(jù);
(3)測(cè)試與管理層如何作出會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的控制的運(yùn)行有效性，并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性程序;
(4)作出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)，以評(píng)價(jià)管理層的點(diǎn)估計(jì)。
實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序：
實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序以應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)導(dǎo)致特別風(fēng)險(xiǎn)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序時(shí)需要重點(diǎn)評(píng)價(jià)：
(1)管理層是如何評(píng)估估計(jì)不確定性對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的影響，以及這種不確定性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響;
(2)相關(guān)披露的充分性。
評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性并確定錯(cuò)報(bào)：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)估計(jì)在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)下是合理的還是存在錯(cuò)報(bào)。根據(jù)獲取的審計(jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能認(rèn)為這些證據(jù)指向與管理層的點(diǎn)估計(jì)不同的會(huì)計(jì)估計(jì)。當(dāng)審計(jì)證據(jù)支持點(diǎn)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的點(diǎn)估計(jì)與管理層的點(diǎn)估計(jì)之間的差異構(gòu)成錯(cuò)報(bào)。
第二節(jié) 關(guān)聯(lián)方的審計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作：
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和相關(guān)工作，以獲取與識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的信息。
(1)了解關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
(2)在檢查記錄或文件時(shí)對(duì)關(guān)聯(lián)方信息保持警覺。
識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)：
識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
(1)關(guān)聯(lián)方施加的支配性影響可能表現(xiàn)在下列方面：
�、訇P(guān)聯(lián)方否決管理層或治理層作出的重大經(jīng)營(yíng)決策;
�、谥卮蠼灰仔杞�(jīng)關(guān)聯(lián)方的最終批準(zhǔn);
�、蹖�(duì)關(guān)聯(lián)方提出的業(yè)務(wù)建議，管理層和治理層未曾或很少進(jìn)行討論;
�、軐�(duì)涉及關(guān)聯(lián)方(或與關(guān)聯(lián)方關(guān)系密切的家庭成員)的交易，極少進(jìn)行獨(dú)立復(fù)核和批準(zhǔn)。
(2)在出現(xiàn)其他風(fēng)險(xiǎn)因素的情況下，存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方，可能表明存在由于舞弊導(dǎo)致的特別風(fēng)險(xiǎn)：
①異常頻繁變更高級(jí)管理人員或?qū)I(yè)顧問，可能表明被審計(jì)單位為關(guān)聯(lián)方謀取利益而從事不道德或虛假的交易;
②利用中間機(jī)構(gòu)從事難以判斷是否具有正當(dāng)商業(yè)理由的重大交易，可能表明關(guān)聯(lián)方出于欺詐目的，通過控制這些中間機(jī)構(gòu)從交易中獲利;
�、塾凶C據(jù)顯示關(guān)聯(lián)方過度干涉或關(guān)注會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出，可能表明存在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。
針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施：
針對(duì)評(píng)估的與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。
(1)識(shí)別出可能表明存在管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息;
(2)識(shí)別出管理層以前未識(shí)別出或未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易;
(3)識(shí)別出超出正常經(jīng)營(yíng)過程的重大關(guān)聯(lián)方交易;
(4)管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出認(rèn)定。
評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)處理和披露：
(1)識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)得到恰當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露。
(2)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表未實(shí)現(xiàn)公允反映。
其他相關(guān)審計(jì)程序：
獲取書面聲明
如果適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)對(duì)關(guān)聯(lián)方作出規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理層和治理層(如適用)獲取下列書面聲明：
(1)已經(jīng)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了全部已知的關(guān)聯(lián)方名稱和特征、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;
(2)已經(jīng)按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和披露。
與治理層溝通除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與治理層溝通審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的重大事項(xiàng)。
第三節(jié) 首次接受委托時(shí)對(duì)期初余額的審計(jì)
期初余額的審計(jì)目標(biāo)：
1.期初余額的含義
期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和事項(xiàng)以及上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果。
【提示】理解期初余額概念，需要把握以下3點(diǎn)：
(1)期初余額是期初已存在的賬戶余額;
(2)期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會(huì)計(jì)政策的結(jié)果;
(3)期初余額與注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次接受委托相聯(lián)系。
2.期初余額的審計(jì)目標(biāo)(一般了解)
對(duì)首次接受委托業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)期初余額，應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定：(1)期初余額是否含有對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào);
(2)期初余額反映的恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策是否在本期財(cái)務(wù)報(bào)表中得到一貫運(yùn)用，或會(huì)計(jì)政策的變更是否已按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理和充分的列報(bào)與披露。
期初余額的審計(jì)程序(重點(diǎn)掌握)：
(1)確定上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當(dāng)?shù)那闆r下已作出重新表述。
(2)確定期初余額是否反映對(duì)恰當(dāng)會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用。
(3)實(shí)施一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序。
①如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)審計(jì)，查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作底稿，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)。
�、谠u(píng)價(jià)本期實(shí)施的審計(jì)程序是否提供了有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)。
�、蹖�(shí)施其他專門的審計(jì)程序，以獲取有關(guān)期初余額的審計(jì)證據(jù)。
對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常通過本期實(shí)施的審計(jì)程序可以印證期初流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的存在性和金額。
對(duì)非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債的審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常檢查形成期初余額的會(huì)計(jì)記錄和其他信息。在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲?jì)程序。
審計(jì)結(jié)論和審計(jì)報(bào)告：
1.審計(jì)后不能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)
如果不能針對(duì)期初余額獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表下列類型之一的非無保留意見：
(1)發(fā)表適合具體情況的保留意見或無法表示意見;
(2)除非法律法規(guī)禁止，對(duì)經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量(如相關(guān))發(fā)表保留意見或無法表示意見，而對(duì)財(cái)務(wù)狀況發(fā)表無保留意見。
2.期初余額存在對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的錯(cuò)報(bào)
(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)告知管理層;
(2)如果上期財(cái)務(wù)報(bào)表由前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮提請(qǐng)管理層告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師;
(3)如果錯(cuò)報(bào)的影響未能得到正確的會(huì)計(jì)處理和恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
3.會(huì)計(jì)政策變更對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響如果認(rèn)為與期初余額相關(guān)的會(huì)計(jì)政策未能在本期得到一貫運(yùn)用，或者會(huì)計(jì)政策的變更未能得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理或恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)與披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
4.前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上期財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表了非無保留意見
(1)該重大事項(xiàng)在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計(jì)單位已經(jīng)按照有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求作了充分披露，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期審計(jì)時(shí)就不需因此而出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告。
(2)該重大事項(xiàng)在本期仍然存在并且對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響仍然重大，而被審計(jì)單位繼續(xù)堅(jiān)持不在本期財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以披露，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在本期審計(jì)時(shí)仍需因此而出具非無保留意見審計(jì)報(bào)告。
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