四、應(yīng)收賬款的審計(jì)目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序(教材301)
(一)審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定對(duì)應(yīng)關(guān)系表
(二)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)程序?qū)?yīng)關(guān)系表
(三)應(yīng)收賬款賬齡分析(結(jié)合教材P302表13-7)
1.獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，以便了解應(yīng)收賬款的可收回性;
2.測(cè)試應(yīng)收賬款賬齡分析表計(jì)算的準(zhǔn)確性，并將應(yīng)收賬款賬齡分析表中的合計(jì)數(shù)與應(yīng)收賬款總分類賬余額相比較，并調(diào)查重大調(diào)節(jié)項(xiàng)目;
3.檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運(yùn)輸記錄等，測(cè)試賬齡劃分的準(zhǔn)確性。
(四)函證應(yīng)收賬款(結(jié)合教材P306表13-8)
1.函證要求
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效。
如果認(rèn)為函證很可能無效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序，獲取相關(guān)、可靠的審計(jì)證據(jù)。
如果不對(duì)應(yīng)收賬款函證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中說明理由。
2.函證目的
函證應(yīng)收賬款的目的在于證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售交易中發(fā)生的錯(cuò)誤或舞弊行為。
3.函證的范圍和對(duì)象
函證應(yīng)收賬款數(shù)量的多少、范圍的影響因素主要有：
(1)應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性;
(2)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的強(qiáng)弱;
(3)以前期間的函證結(jié)果。
4.函證的方式
(1)積極函證方式
(2)消極函證方式
5.函證時(shí)間的選擇
(1)通常以財(cái)務(wù)報(bào)表日為截止日，在財(cái)務(wù)報(bào)表日后適當(dāng)時(shí)間內(nèi)實(shí)施函證;
(2)如果重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為低水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可選擇財(cái)務(wù)報(bào)表日前適當(dāng)日期為截止日實(shí)施函證，并對(duì)所函證項(xiàng)目自該截止日起至財(cái)務(wù)報(bào)表日止發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。
6.函證過程控制
注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及客戶地址等資料據(jù)以編制詢證函，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)確定需要確認(rèn)或填列的信息、選擇適當(dāng)?shù)谋辉冏C者、設(shè)計(jì)詢證函以及發(fā)出和跟進(jìn)(包括收回)詢證函保持控制。
7.對(duì)回函不符事項(xiàng)的處理
導(dǎo)致不符事項(xiàng)的原因：
(1)登記入賬的時(shí)間不同而導(dǎo)致的不符事項(xiàng);
(2)記賬錯(cuò)誤導(dǎo)致的不符事項(xiàng);
(3)舞弊導(dǎo)致的不符事項(xiàng)。
如果不符事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該錯(cuò)報(bào)是否表明存在舞弊，并重新考慮所實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
8.對(duì)函證結(jié)果的總結(jié)和評(píng)價(jià)
(1)應(yīng)重新考慮對(duì)內(nèi)部控制的原有評(píng)價(jià)是否適當(dāng);控制測(cè)試的結(jié)果是否適當(dāng);分析程序的結(jié)果是否適當(dāng);相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)是否適當(dāng)?shù)?
(2)如果函證結(jié)果表明沒有審計(jì)差異，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以合理地推論，全部應(yīng)收賬款總體是正確的;
(3)如果函證結(jié)果表明存在審計(jì)差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)當(dāng)估算應(yīng)收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計(jì)差錯(cuò)是多少，估算未被選中進(jìn)行函證的應(yīng)收賬款的累計(jì)差錯(cuò)是多少。為取得對(duì)應(yīng)收賬款累計(jì)差錯(cuò)更加準(zhǔn)確的估計(jì)，也可以進(jìn)一步擴(kuò)大函證范圍。
(五)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的重分類調(diào)整(教材P473表22-4)
1.應(yīng)收賬款的重分類調(diào)整事項(xiàng)
(1)應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額一般在借方，表示被審計(jì)單位應(yīng)收而未收的債權(quán)。如果某一應(yīng)收賬款明細(xì)賬的余額在貸方，此時(shí)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)不是應(yīng)收債權(quán)，而是預(yù)收款項(xiàng)。
(2)假設(shè)應(yīng)收賬款各明細(xì)賬情況如下：
應(yīng)收賬款——A 200萬元
——B 700萬元
——C 1000萬元
——D -500萬元
其中，應(yīng)收賬款——D公司“-500萬元”本質(zhì)不是應(yīng)收賬款，而是預(yù)收款項(xiàng)，因此被審計(jì)單位應(yīng)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)作重分類調(diào)整，即
借：應(yīng)收賬款——D公司 500
貸：預(yù)收款項(xiàng)——D公司 500
(3)如果被審計(jì)單位不作該筆重分類調(diào)整，則資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目少計(jì)了500萬元，預(yù)收款項(xiàng)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目少計(jì)了500萬元。被審計(jì)單位未作重分類調(diào)整屬于審計(jì)差異。
2.預(yù)收賬款的重分類調(diào)整事項(xiàng)
(1)如果被審計(jì)單位單獨(dú)設(shè)置了預(yù)收賬款，假定年末“預(yù)收賬款”各明細(xì)賬出現(xiàn)以下類似的情況：
預(yù)收賬款——A 200萬元
——B 400萬元
——C -100萬元
——D 80萬元
其中，預(yù)收C公司“-100萬元”應(yīng)作重分類調(diào)整，因?yàn)榇藭r(shí)預(yù)收賬款貸方“-100萬元”，本質(zhì)不是預(yù)收賬款，而是應(yīng)收賬款，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)作出以下重分類調(diào)整，即：
借：應(yīng)收賬款——C公司100
貸：預(yù)收款項(xiàng)——C公司100
(2)如果被審計(jì)單位對(duì)該筆業(yè)務(wù)不作重分類調(diào)整，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)認(rèn)定其為審計(jì)差異。
3.財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中其他類似的重分類調(diào)整事項(xiàng)
(1)“預(yù)付賬款”某明細(xì)賬借方余額是負(fù)數(shù)的情況下，應(yīng)當(dāng)將該“明細(xì)賬借方余額”填列在“應(yīng)付賬款”報(bào)表項(xiàng)目內(nèi);
(2)“應(yīng)付賬款”某明細(xì)賬貸方余額是負(fù)數(shù)的情況下，應(yīng)當(dāng)將該“明細(xì)賬貸方余額”填列在“預(yù)付賬款”報(bào)表項(xiàng)目內(nèi);
(3)“一年內(nèi)到期的持有至到期投資”應(yīng)當(dāng)從“持有至到期投資”報(bào)表項(xiàng)目中扣除，填列在流動(dòng)資產(chǎn)“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目內(nèi);
(4)“長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款”等財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中屬于一年內(nèi)將要還款或者承兌時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別從“長期借款”、“應(yīng)付債券”或“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目中扣除，填列在流動(dòng)負(fù)債“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目內(nèi)。
第三節(jié) 總結(jié)
1.主營業(yè)務(wù)收入實(shí)質(zhì)性分析程序、截止測(cè)試、發(fā)生認(rèn)定審計(jì)程序(逆查)和完整性認(rèn)定的審計(jì)程序(順查) 。
2.應(yīng)收賬款的賬齡分析程序、函證程序、函證的替代審計(jì)程序、應(yīng)收賬款重分類調(diào)整。
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