七、基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假設(shè)(教材P384)
1.在識(shí)別和評(píng)估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評(píng)價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
2.如果認(rèn)為收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認(rèn)作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。
【相關(guān)說(shuō)明】
基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)假設(shè)的舉例：
(1)記錄虛假收入。
(2)高估收入，包括在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)方之前就確認(rèn)銷售收入。
(3)低估收入，包括：在完成銷售指標(biāo)時(shí)，把實(shí)現(xiàn)的銷售推到下一期確認(rèn);收入不確認(rèn)在利潤(rùn)表里而掛在其他應(yīng)收款中，為了遞延或減少稅款的支付。
【例題2·單選題】ABC會(huì)計(jì)師事務(wù)所首次接受委托負(fù)責(zé)審計(jì)甲股份有限公司(上市公司)2012年財(cái)務(wù)報(bào)表。甲公司屬于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)，主要產(chǎn)品銷售到各水產(chǎn)品批發(fā)市場(chǎng)，銷售結(jié)算方式68%以現(xiàn)金銷售為主;同時(shí)甲公司董事會(huì)要求每年銷售業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)遞增25%以上。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)甲公司實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，識(shí)別甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。以下事項(xiàng)中，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)的判斷，恰當(dāng)?shù)氖? )。
A.甲公司收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)低
B.直接假設(shè)甲公司收入存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)
C.直接假設(shè)甲公司期末水產(chǎn)品存貨存在較高跌價(jià)風(fēng)險(xiǎn)
D.直接假設(shè)固定資產(chǎn)存在低估的舞弊風(fēng)險(xiǎn)
【答案】 B
【解析】選項(xiàng)B恰當(dāng)。甲公司董事會(huì)要求每年銷售業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)遞增25%以上，依據(jù)收入的逐年增長(zhǎng)來(lái)衡量業(yè)績(jī);同時(shí)68%銷售業(yè)務(wù)是以現(xiàn)金結(jié)算方式，財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的可能性高，根據(jù)收入確認(rèn)舞弊假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以直接假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)。選項(xiàng)C、D均不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才能評(píng)估存貨或固定資產(chǎn)等財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目是否存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，不能在未實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序時(shí)直接假設(shè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)。
八、應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)(教材P384)
(一)應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的思路和內(nèi)容
應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的思路和內(nèi)容，如圖17-6：
(二)針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確定總體應(yīng)對(duì)措施
針對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，確定總體應(yīng)對(duì)措施，如圖17-7：
圖17-7 總體應(yīng)對(duì)措施
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊的總體應(yīng)對(duì)措施包括：
1.在分派和督導(dǎo)項(xiàng)目組成員時(shí)，考慮承擔(dān)重要業(yè)務(wù)職責(zé)的項(xiàng)目組成員所具備的知識(shí)、技能和能力，并考慮由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果;
2.評(píng)價(jià)被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策(特別是涉及主觀計(jì)量和復(fù)雜交易的會(huì)計(jì)政策)的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告;
3.在選擇審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，增加審計(jì)程序的不可預(yù)見(jiàn)性。
(三)針對(duì)認(rèn)定層次舞弊風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序(教材P385)
1.改變擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，或獲取其他佐證性信息;
2.改變實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于本會(huì)計(jì)期間的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試;
3.改變審計(jì)程序的范圍，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模、采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。
(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)所應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序(教材P387)
1.測(cè)試日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中做出的會(huì)計(jì)分錄以及編制財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中做出的其他調(diào)整是否適當(dāng);
2.復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在偏向，并評(píng)價(jià)產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);
3.對(duì)于超出被審計(jì)單位正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的重大交易，或基于對(duì)被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解以及在審計(jì)過(guò)程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評(píng)價(jià)其商業(yè)理由(或缺乏商業(yè)理由)是否表明被審計(jì)單位從事交易的目的是為了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告或掩蓋侵占資產(chǎn)的行為。
(五)了解管理層凌駕于控制之上實(shí)施舞弊的手段(教材P387)
1.編制虛假的會(huì)計(jì)分錄，特別是在臨近會(huì)計(jì)期末時(shí);
2.濫用或隨意變更會(huì)計(jì)政策;
3.不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)所依據(jù)的假設(shè)及改變?cè)茸龀龅呐袛?
4.故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng);
5.隱瞞可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí);
6.構(gòu)造復(fù)雜或虛假的交易以歪曲財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果;
7.篡改與重大或異常交易相關(guān)的會(huì)計(jì)記錄和交易條款。
(六)可能表明從事超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程，或雖未超出其正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程但顯得異常的重大交易跡象(教材P387-P388)
1.交易的形式顯得過(guò)于復(fù)雜(例如，交易涉及集團(tuán)內(nèi)部多個(gè)實(shí)體，或涉及多個(gè)非關(guān)聯(lián)的第三方);
2.管理層未與治理層就此類交易的性質(zhì)和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行過(guò)討論，且缺乏充分的記錄;
3.管理層更強(qiáng)調(diào)采用某種特定的會(huì)計(jì)處理的需要，而不是交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì);
4.對(duì)于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方(包括特殊目的實(shí)體)的交易，治理層未進(jìn)行適當(dāng)?shù)膶徍伺c批準(zhǔn);
5.交易涉及以往未識(shí)別出的關(guān)聯(lián)方，或涉及在沒(méi)有被審計(jì)單位幫助的情況下不具備物質(zhì)基礎(chǔ)或財(cái)務(wù)能力完成交易的第三方。
九、發(fā)現(xiàn)管理層舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)程序的考慮(教材P388)
1.重新評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并考慮重新評(píng)估的結(jié)果對(duì)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響;
2.重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計(jì)證據(jù)的文件和會(huì)計(jì)記錄的真實(shí)性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。
第一節(jié) 總結(jié)
1.舞弊的動(dòng)機(jī)或壓力(教材P380);
2.應(yīng)對(duì)舞弊的總體應(yīng)對(duì)措施(教材P385);
3.針對(duì)管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(xiǎn)所應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序(教材P387);
4.發(fā)現(xiàn)管理層舞弊時(shí)對(duì)審計(jì)程序的考慮(教材P388)。
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