2012注冊會計師《職業(yè)能力綜合測試》模擬題(3)

　　4.根據(jù)資料(二)對于第一筆股權轉讓交易，在實施的審計程序以及獲取的相關審計證據(jù)中，你認為注冊會計師的審計存在哪些不足或不當之處。

　　(2.5分)(30分鐘)

　　【回答】

　　1.對于第一筆股權交易，注冊會計師的審計可能存在下列不足：

　　(1)協(xié)議如果要具備法律效力，通常需要雙方簽字、蓋章，并自簽字、蓋章之日起生效。但該協(xié)議中并無簽署日期和雙方法定代表人簽字，很可能意味著該協(xié)議是一個沒有生效的協(xié)議，從而能否作為適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，需要引起關注。

　　(2)在大華集團上報地方國資委的請示中，落款日期為2012年3月2日，而長江公司于2011年12月已確認了該筆股權轉讓收益。這意味著股權轉讓交易的完成和相應收益的確認時間存在問題，需要引起關注。

　　(3)注冊會計師出具的保留意見審計報告說明，東江公司的財務狀況已嚴重惡化，并存在諸多潛虧因素沒有在賬面體現(xiàn)，該股權在公平交易的市場中進行溢價 轉讓的可能性很小。但在實際交易中，長江公司以評估價值向大華集團轉讓東江公司股權，獲取了2 500萬元的股權轉讓收益。對該股權轉讓價格的公允性，有必要實施進一步的審計程序(包括獲取與確定交易價格有關的評估報告，并評價有關評估報告的適當 性)。

　　(4)通�？烧J為實現(xiàn)了控制權的轉移需滿足以下條件：一是企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過;二是企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的， 已獲得批準;三是參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)轉移手續(xù);四是合并方或購買方已支付了合并價款的大部分(一般應超過50%)，并且有能力、有計劃支付剩 余款項;五是合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。

　　由于長江公司轉讓東江公司股權應收取的價款在2011年底尚未流入企業(yè)(形成了其他應收款)，且欠款單位又是以前年度占用上市公司巨額資金的控股股 東，對欠款單位是否有能力支付購買價款，應當引起關注。因此將購買日確認在2011年度，并據(jù)此確認股權轉讓收益，長江公司做法不恰當。

　　(5)根據(jù)財政部財會函[2008]60號規(guī)定，企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。

　　如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益 (資本公積)。同時，由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，應認定為其經(jīng)濟實質具有資本投入性質，形成的利 得應計入所有者權益。

　　因此，即使長江公司轉讓東江公司股權的價格不存在問題，且滿足購買日的確認條件，根據(jù)相關規(guī)定，在2011年度，長江公司也應將實際交易價格超過相關資產(chǎn)賬面價值的部分，計入資本公積，而不應當計入投資收益。

　　5.根據(jù)資料(二)對于第二筆股權轉讓交易，你認為交易的實質可能是什么。在實施的審計程序以及獲取的相關審計證據(jù)中，你認為注冊會計師的審計存在哪些不足或不當之處。

　　(4分)(20分鐘)

　　【回答】

　　對于第二筆股權交易的實質分析，可能存在下列的情況：

　　(1)可能的實質之一：虛構無商業(yè)實質的非貨幣性交易，通過潛在的關聯(lián)方虛增利潤。

　　長江公司設立東川公司時(2011年11月30日)，對大廈作價12 110萬元。長江公司于2011年12月對外轉讓東川公司股權時，該股權的評估價值為35 600萬元�？鄢�西江公司投入的5 190萬元貨幣資金，大廈資產(chǎn)評估值為30 410萬元，高于大廈投資作價的151%[(30 410-12 110)/12 110]。這意味著同一項資產(chǎn)在間隔不到一個月的時間，評估價值相差18 300萬元。這是否符合市場規(guī)律，尤其值得關注。

　　相應地，注冊會計師僅僅獲取并檢查長江公司轉讓東川公司時評估機構為其出具的評估報告是不夠的，還需要獲取長江公司設立東川公司時對大廈作價12 110萬元的評估和作價依據(jù)。

　　此外，受讓東川公司股權的非關聯(lián)方，能夠接受遠高于東川公司賬面凈資產(chǎn)的轉讓價格，注冊會計師需要關注其與長江公司的實質關系，應根據(jù)《企業(yè)會計準則 第36號——關聯(lián)方披露》以及《中國注冊會計師審計準則第1323號——關聯(lián)方》的要求實施審計程序，判斷股權受讓方是否為實質關聯(lián)方。

　　(2)可能的實質之二：稅收籌劃。

　　長江公司在2011年12月8日的董事會決議中，同時做出了兩項決議，一是設立東川公司，二是出售東川公司股權。其用意所在，不外乎是在出售大廈資產(chǎn) 以獲取利潤。那么，不直接售賣大廈資產(chǎn)的原因是什么;二要將資產(chǎn)買賣行為轉變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權交易行為，據(jù)此判斷可能存在稅收籌劃的目的。

　　根據(jù)財政部、國家稅務總局2002年12月發(fā)布的《關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》(財稅[2002]191號)規(guī)定，“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資 入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”，以及“對股權轉讓不征收營業(yè)稅”。長江公司采取的兩個步驟之緊湊，完全沒有體現(xiàn) 出“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險”之目的，而是更接近于出售不動產(chǎn)獲取利潤。但在形式上，將資產(chǎn)買賣行為轉變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)權 交易行為，還有可能節(jié)省一筆營業(yè)稅(取決于特定稅務征管機構的判斷與執(zhí)行)。為此，注冊會計師需要征詢長江公司和稅務機關的意見。

　　(3)其他審計缺陷還包括(但不限于)：

　�、僭谧�冊會計師獲取的審計證據(jù)中，東川公司法人營業(yè)執(zhí)照上的成立日期為2011年11月30日，而長江公司決定設立東川公司的董事會決議日期為2011年12月8日，東川公司是一個先設立后批準的“早產(chǎn)兒”，注冊會計師未予以關注;

　�、谧�冊會計師對東川公司設立事項的審計，沒有獲取并檢查大廈資產(chǎn)的產(chǎn)權證是否辦理過戶手續(xù)，以判斷大廈資產(chǎn)上的風險與報酬是否實際轉移;

　　③注冊會計師在對東川公司股權轉讓審計中，沒有獲取并檢查東川公司變更后的公司章程等文件，以判斷該股權上的風險及報酬是否實際轉移;

　�、茏�冊會計師應當考慮，按照《公司法》的規(guī)定，是否有可能在同一天(12月8日)既設立公司又將其轉讓;

　�、葑�冊會計師需檢查相關交易的驗資報告。

　　6.針對資料(三)第1項至第4項，結合資料(六)，逐項判斷長江公司的相關會計處理是否恰當，并簡要說明理由。

　　(8分)(20分鐘)

　　【回答】

　　(1)會計處理不正確。

　　對于售后租回交易形成經(jīng)營租賃的情況，要分情況進行區(qū)分，該交易不是按照公允價值達成的，售價低于資產(chǎn)的公允價值，并且該損失將由低于市價的未來租賃 付款額補償，應將其遞延，并按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期內。這里應將該辦公樓的售價與賬面價值的差額750萬元確認為遞延收益， 期末按與確認租金費用相一致的方法分攤于預計的資產(chǎn)使用期內。

　　(2)會計處理不正確。

　　理由：根據(jù)金融資產(chǎn)轉移會計準則的規(guī)定，在附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售中，轉出方將予回購的資產(chǎn)與售出的金融資產(chǎn)相同或實質上相同、回購價格固定或是原 售價加上合理回報的，不應當終止確認所出售的金融資產(chǎn)。長江公司應將收到的價款2500萬元確認為一項負債(或金融負債、其他應付款、短期借款)，并確認 24萬元的利息費用(或財務費用)。

　　(3)會計處理不正確。

　　理由：該辦公用房于2011年9月底已滿足持有待售固定資產(chǎn)的定義，因此應于當時即停止計提折舊，同時調整預計凈殘值至6 200(該調整不需做賬務處理)，所以2011年的折舊費用=(9 800-200)/20×(9/12)=360(萬元);轉換時，原賬面價值7 160大于調整后的預計凈殘值6 200，應計提減值準備=7 160-6 200=960萬元。

　　(4)會計處理不正確。

　　理由： 2011年12月18日，長江公司向鑫源公司銷售商品時，該批商品存在質量問題這一事實已經(jīng)存在;2012年1月長江公司給予5%的折讓，只是對2011 年12月18日已經(jīng)存在的情況提供了進一步的證據(jù)，需要對2011年12月18日與確認銷售收入有關項目的金額重新作出估計。因此，長江公司給予鑫源公司 的商品銷售折讓一事，屬于資產(chǎn)負債表日后調整事項，長江公司應調整2011年度財務報表中的營業(yè)收入50萬元和相關項目的金額。

　　7.根據(jù)資料(四)以及中國注冊會計師職業(yè)道德守則的規(guī)定，逐項判斷是否對審計項目組的獨立性產(chǎn)生影響，并簡要說明理由。

　　(5分)(20分鐘)

　　【回答】

　　(1)對獨立性產(chǎn)生不利影響。項目組經(jīng)理的主要近親屬的直接經(jīng)濟利益，視同其本人的直接經(jīng)濟利益，對獨立性產(chǎn)生不利影響。

　　(2)對獨立性不產(chǎn)生不利影響。陳軍與李文原來為普通的同事關系，且從甲公司離職后未有聯(lián)系，因此不影響獨立性。

　　(3)對獨立性產(chǎn)生不利影響。對屬于公眾利益實體的審計客戶而言，招聘董事、高級管理人員，或所處職位能夠對客戶會計記錄或被審計財務報表的編制實施 重大影響的高級管理人員，會計師事務所不能提供對可能錄用的候選人的證明文件進行核查的服務，更不能就是否錄用形成書面意見。

　　(4)對獨立性產(chǎn)生不利影響。當利用其他注冊會計師以外的專家時，注冊會計師就必須采取措施確保這些專家了解相應的道德要求。但首先要保證其專業(yè)勝任能力和達到獨立性的要求。

　　(5)對獨立性產(chǎn)生不利影響。會計師事務所的員工同時擔任審計客戶的獨立董事，所產(chǎn)生的自我評價、自身利益不利影響非常重大，以致沒有防范措施能夠將其降至可接受的水平，所以即使調離項目組，對獨立性產(chǎn)生的不利影響也非常重大。

　　8.根資料(五)回答(1)至(6)項的中的具體要求。

　　(12分)(40分鐘)

　　【回答】

　　(1)屬于關聯(lián)方借款利息支出稅前扣除問題，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》財稅 [2008]121號規(guī)定：企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除，其接受關聯(lián) 方債權性投資與其權益性投資的比例為，金融企業(yè)為5：1，其它企業(yè)為2：1。但是如果企業(yè)能夠按照規(guī)定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則 的;或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

　　根據(jù)上述文件的規(guī)定，長江公司支付的利息，是限額扣除的，第一是借款本金不能超過權益性投資額的2倍，第二是利率不超過銀行同期同類貸款利率的部分才準予扣除。

　　(2)若2012年10月成功出售所持西華軸承公司的全部股權，根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，長江公司編制2012年度合并財務報表時，西華軸承公司不再 納入合并資產(chǎn)負債表范圍，不調整合并資產(chǎn)負債表的數(shù)據(jù);合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表中，應當將西華軸承公司期初至10月處置日的數(shù)據(jù)納入合并報表;

　　如果2012年12月31日股權轉讓尚未成功，則表明長江公司仍然對西華軸承公司具有控制權，所以2012合并財務報表仍然需要把西華軸承公司納入合并范圍。

　　(3) 研究階段和開發(fā)階段劃分

　　(一)研究階段

　　對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目,無形資產(chǎn)準則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。其中,研究是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃 的調查,研究活動的例子包括:意于獲取知識而進行的活動;研究成果或其他知識的應用研究、評價和最終選擇;材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務替代品的研 究;以及新的或經(jīng)改進的材料、設備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務的可能替代品的配制、設計、評價和最終選擇。

　　研究階段的特點在于:

　　1.計劃性。

　　研究階段是建立在有計劃的調查基礎上,即,研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關管理層的批準,并著手收集相關資料、進行市場調查等。

　　2.探索性。

　　研究階段基本上是探索性的,為進一步的開發(fā)活動進行資料及相關方面的準備,這一階段不會形成階段性成果。

　　從研究活動的特點看,其研究是否能在未來形成成果,即通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性,企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn),因此,研究階段的有關支出在發(fā)生時應當費用化計入當期損益。

　　(二)開發(fā)階段

　　開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計,以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。

　　開發(fā)階段的特點在于：

　　1.具有針對性。

　　開發(fā)階段是建立在研究階段基礎上,因而,對項目的開發(fā)具有針對性。

　　2.形成成果的可能性較大。

　　進入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。

　　研究階段和開發(fā)階段支出的會計處理，無形資產(chǎn)準則規(guī)定,企業(yè)研究階段的支出全部費用化,計入當期損益(管理費用);開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本 化,不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。只有同時滿足無形資產(chǎn)準則第九條規(guī)定的各項條件的,才能確認為無形資產(chǎn),否則計入當期損益。如果確實無 法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化,計入當期損益。

　　(4)存在不當之處。

　　長江公司不應采用賣出套期保值方式進行套期保值，因為賣出套期保值主要防范的是價格下跌的風險，買入套期保值才能防范價格上漲的風險。

　　(5) 長江公司拍賣拍得正則上市公司股權不屬于企業(yè)合并。

　　會計處理方法：長江公司應當按照權益性交易的原則對拍賣拍得正則上市公司的股權進行會計處理，不得確認商譽或不得確認計入當期損益的金額。

　　(6)企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產(chǎn)計稅 成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊;如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn) 計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年 限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

　　9.根資料(五)列出(7)的計算過程，并對長江公司出售上述固定資產(chǎn)請從稅法流轉稅角度分析長江公司應納哪些流轉稅，需要辦理哪些稅務手續(xù)?并計算應納流轉稅稅額。

　　(3分)(15分鐘)

　　【回答】

　　根據(jù)稅法規(guī)定自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過2009年1月1日以后購進或者自制的可以抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按照適用稅率(一般為17%)征收增值稅。

　　一般納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，應納稅額=含稅銷售額/(1+4%)×4%/2。

　　納稅人銷售此類固定資產(chǎn)，應到當?shù)貒�稅局填制流轉稅納稅人減免稅備案登記表，準備企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照副本及復印件、稅務登記證副本及復印件、設備儀器臺 賬原件及復印件、法人身份證原件及復印件。所在地國稅局批復減、免稅批準通知書，方可開具普通發(fā)票。不得開具增值稅專用發(fā)票。

　　根據(jù)上述規(guī)定長江公司T-119數(shù)控床需要按17%的稅率納增值稅，w-12機床和w-18車床需要按4%減半征收增值稅。而倉庫為不動產(chǎn)，不需要納增值稅，需要按5%的稅率繳納營業(yè)稅。

　　w-12機床和w-18車床應納增值稅=(600+400)÷(1+4%)X4%X50%=19.23萬元

　　T-119數(shù)控床應納增值稅=1500÷(1+17%)X17%=217.95萬元

　　倉庫應納營業(yè)稅=4000X5%=200萬元

　　10.根據(jù)資料(五)(8)請問，針對長江公司的股權轉讓，應如何計算轉讓所得。

　　(2分)(15分鐘)

　　【回答】

　　根據(jù)所得稅關于重組的涉稅規(guī)定，股權收購業(yè)務中，收購企業(yè)購買的股權不低于被收購企業(yè)全部股權的75%，且收購企業(yè)在該股權收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，具有合理的商業(yè)目的，原主要股東長期持有股權�？梢赃x擇適用下列特殊稅務處理：

　　(1)對交易中股權支付，暫不確認有關資產(chǎn)的轉讓所得或損失;

　　(2)對交易中非股權支付應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。

　　上述的股權收購業(yè)務，符合適用特殊規(guī)定的條件，長江公司轉讓股權，交易中，股權支付對應的資產(chǎn)，暫不確認轉讓所得;對于非股權支付部分：4800萬元對應的資產(chǎn)轉讓，應該按下述公式計算轉讓的應稅所得：

　　非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=(被轉讓資產(chǎn)的公允價值-被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價值)

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