長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
一、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
�。ㄒ唬�(quán)益法改為成本法核算的原因
權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算的主要原因主要包括：
1、投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資；
2、被投資單位已經(jīng)宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓；
3、原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。
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1、將原權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值（賬面余額扣除減值準(zhǔn)備后）作為新的投資成本，與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不作任何處理。
投資單位如果存有因股權(quán)投資而產(chǎn)生的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目，該科目應(yīng)在股權(quán)處置時結(jié)轉(zhuǎn)“資本公積——其他資本公積”科目。 “與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不作任何處理”的含義是，當(dāng)權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算時，不視為股權(quán)的處置行為而進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，原來因被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益變動而產(chǎn)生的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備“，無需結(jié)轉(zhuǎn)到“資本公積——其他資本公積”科目。
2、其后，按成本法進(jìn)行核算，收到宣告分派現(xiàn)金股利，原已計(jì)入投資賬面價值部分，沖減投資成本；屬于分派投資后年度現(xiàn)金股利，確認(rèn)投資收益。
二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
�。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法是否屬于會計(jì)政策變更
長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，一般有兩個原因：一是法律法規(guī)要求，如行業(yè)會計(jì)制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位50％（外商投資企業(yè)為25％）以上股權(quán)的，采用權(quán)益法核算；新企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定投資企業(yè)擁有被投資單位20％及以上股權(quán)并且具有重大影響的，采用權(quán)益法核算。一個投資企業(yè)倘若擁有被投資單位20％股權(quán)，在新舊制度轉(zhuǎn)軌銜接時，會產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算問題。二是增持股份導(dǎo)致，即在實(shí)行新企業(yè)會計(jì)制度的前提下，投資企業(yè)原擁有被投資單位股權(quán)份額低于20％，后通過增持股份，從而擁有被投資單位股權(quán)份額超過20％并且具有重大影響，這時也會產(chǎn)生成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算問題。
探討長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算是否屬于會計(jì)政策變更的目的，是為了確定其會計(jì)處理方法，即是否采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》規(guī)定，會計(jì)政策變更必須符合兩個條件之一：（1）法律或會計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求；（2）這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會計(jì)信息。對于法律法規(guī)要求而使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，無疑符合準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)政策變更的第一個條件，應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行核算。但是對于增持股份導(dǎo)致的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，是否屬于會計(jì)政策變更，尚存在著一定的爭議。
1、從形式上來看，增持股份導(dǎo)致的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，不應(yīng)定性為會計(jì)政策變更�！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正》規(guī)定，當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計(jì)政策，不屬于會計(jì)政策變更。投資企業(yè)對被投資單位追加投資，使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，實(shí)際上是為新的交易或事項(xiàng)選擇適當(dāng)?shù)臅?jì)政策，并沒有改變原有的會計(jì)政策。
2、從實(shí)質(zhì)上來看，增持股份導(dǎo)致的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，應(yīng)該屬于會計(jì)政策變更。無論采用成本法還是權(quán)益法核算，投資企業(yè)均按持股比例享有被投資單位所有者權(quán)益份額，這種狀況并不受投資企業(yè)的長期股權(quán)投資的核算方式影響。當(dāng)投資企業(yè)增持股份使長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時，說明投資企業(yè)對被投資單位至少已具有重大影響，這種影響力不但施加于被投資單位的未來，也溯及被投資單位的過去。如果不對初始投資至追加投資期間的被投資單位所有者權(quán)益變動進(jìn)行追溯調(diào)整，勢必造成投資企業(yè)前后期的會計(jì)信息失去可比，從而違背會計(jì)核算的一貫性原則。因此，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的會計(jì)政策變更的第二個條件，為了使企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等會計(jì)信息更可靠、更相關(guān)，投資企業(yè)應(yīng)該作為會計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整，視同權(quán)益法在原投資時就一直采用。
財(cái)政部2001年對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》進(jìn)行了修訂，不論何種原因，成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算一律作為會計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理，這也是實(shí)質(zhì)重于形式原則在會計(jì)核算中的體現(xiàn)。
�。ǘ┨幚碓瓌t 1、企業(yè)因增持股份而使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，在追加投資時作為會計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，視同權(quán)益法核算在初始投資時就一直采用。。
2、對原有投資追溯調(diào)整，計(jì)算確定“投資成本”、“股權(quán)投資差額”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”等明細(xì)科目金額，并對追溯調(diào)整的股權(quán)投資差額在追加投資前的持有期間進(jìn)行攤銷（指借方差額，貸方差額計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷問題）；然后以追加投資款和發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，加上追溯調(diào)整后的原有投資賬面價值（指“投資成本”、“損益調(diào)整”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”明細(xì)科目合計(jì)數(shù)扣除減值準(zhǔn)備的金額，不包括“股權(quán)投資差額”明細(xì)科目余額），作為追加投資后的初始投資成本，并計(jì)算追加投資時的股權(quán)投資差額，在此基礎(chǔ)上確定投資企業(yè)新的投資成本。
3、追加投資以后，可能會形成兩個股權(quán)投資差額（指借方差額，貸方差額計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”）。對于追溯調(diào)整而形成的股權(quán)投資差額，應(yīng)在剩余股權(quán)投資差額的攤銷年限內(nèi)攤銷；追加投資新形成的股權(quán)投資差額，按會計(jì)制度規(guī)定的年限攤銷，即股權(quán)投資差額分別計(jì)算，分別攤銷。但如果追加投資新形成的股權(quán)投資差額不大，可以并入追溯調(diào)整后的股權(quán)投資差額余額，按剩余攤銷年限一并攤銷。處置長期股權(quán)投資時，未攤銷的股權(quán)投資差額一并結(jié)轉(zhuǎn)。
(三)處理步驟
1、計(jì)算累積影響數(shù)。
這一步最為復(fù)雜也最為關(guān)鍵。考生應(yīng)按下述順序依次確定出相應(yīng)金額，注意計(jì)算過程中上下存在因果關(guān)系，一步錯會導(dǎo)致幾步錯，需格外小心。
（1）初次投資成本＝買價＋相關(guān)稅費(fèi)－已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利
如被投資方分配投資以前年度利潤，應(yīng)在初次投資成本中扣除。
�。�2）初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝初次投資時被投資單位所有者權(quán)益×原持股比例
初次投資后，因被投資單位的各種原因，如會計(jì)政策變更、會計(jì)差錯更正、分配投資以前年度利潤等，而影響被投資單位接受投資前所有者權(quán)益的，公式中“初次投資時被投資單位所有者權(quán)益”應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。
�。�3）應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額＝（1）—（2）
如是正數(shù)，屬于借方差額，計(jì)入“長期股權(quán)投資――被投資單位（股權(quán)投資差額）”；如是負(fù)數(shù)，屬于貸方差額，計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”。
�。�4）應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額＝（3）÷全部攤銷期限×追溯期
僅指借方差額，貸方差額不考慮本步驟。
�。�5）應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額＝（3）—（4）
僅指借方差額，貸方差額不考慮本步驟。
（6）應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益＝追溯期內(nèi)被投資單位凈損益×原持股比例
�。�7）應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資準(zhǔn)備＝追溯期內(nèi)被投資單位除凈損益外的其他所有者權(quán)益變動×原持股比例
�。�8）累積影響數(shù)＝（6）—（4）
編制會計(jì)分錄如下，會計(jì)科目的金額與上述計(jì)算結(jié)果相對應(yīng)：
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本） （2）
——被投資單位（股權(quán)投資差額） （5）
——被投資單位（損益調(diào)整） （6）
——被投資單位（股權(quán)投資準(zhǔn)備） （7）
貸：長期股權(quán)投資——被投資單位 （1）
利潤分配——未分配利潤 （8）
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 （7）
上述分錄是建立在“應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額”為正數(shù)（即借方差額）的基礎(chǔ)上，如果為負(fù)數(shù)（即貸方差額），則會計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本） （2）
——被投資單位（損益調(diào)整） （6）
——被投資單位（股權(quán)投資準(zhǔn)備） （7）
貸：長期股權(quán)投資——被投資單位 （1）
利潤分配——未分配利潤 （6）
資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 （3）＋（7）
教材上例題沒有考慮“股權(quán)投資準(zhǔn)備”追溯調(diào)整問題，如果出現(xiàn)，大家應(yīng)會作出正確處理。
有幾個問題要提醒大家注意：
一是追溯期內(nèi)宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利的處理（不含初次投資時已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）。對于這部分現(xiàn)金股利，應(yīng)區(qū)分其在成本法核算下，是沖減了投資成本，還是確認(rèn)了投資收益。這時，在上述分錄中，對于沖減了投資成本部分，分別在“借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）（2）”和“貸：長期股權(quán)投資——被投資單位（1）”中扣除；對于確認(rèn)了投資收益部分，第一筆分錄中分別在“借：長期股權(quán)投資——某公司（損益調(diào)整）（6）”、“利潤分配——未分配利潤（8）”中扣除，第2筆分錄中分別在“借：長期股權(quán)投資——某公司（損益調(diào)整）（6）”、“利潤分配——未分配利潤（6）”中扣除。
二是累積影響數(shù)的確定。累積影響數(shù)是指期初留存收益的差額，是個稅后的概念，即“累積影響數(shù)＝追溯確認(rèn)的投資收益—追溯攤銷的股權(quán)投資差額—所得稅費(fèi)用影響額”（當(dāng)股權(quán)投資差額為貸方差額時，不存在追溯攤銷問題）。按照目前稅法規(guī)定，對于股權(quán)投資差額攤銷，發(fā)生時不得稅前扣除，股權(quán)處置時可以稅前扣除，產(chǎn)生時間性差異；對于投資確認(rèn)的收益，可以稅前扣除，分回的現(xiàn)金股利時，如果投資企業(yè)和被投資單位稅率相同或投資企業(yè)稅率低于被投資單位稅率時不再補(bǔ)稅，不產(chǎn)生差異，如果投資企業(yè)稅率高于被投資單位稅率時應(yīng)補(bǔ)繳所得稅，產(chǎn)生時間性差異。
先看股權(quán)投資差額攤銷對所得稅費(fèi)用有無影響。投資企業(yè)追溯調(diào)整前沒有攤銷股權(quán)投資差額無需納稅調(diào)整，追溯調(diào)整后攤銷了股權(quán)投資差額應(yīng)作為時間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整（這部分時間性差異在利潤中調(diào)整，同時在納稅調(diào)整項(xiàng)目中調(diào)整，應(yīng)納稅所得額不變），也就是說不論是否追溯調(diào)整都不會影響“應(yīng)交稅金”數(shù)額。當(dāng)投資企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時，利潤和時間性差異計(jì)算的所得稅金均計(jì)入所得稅費(fèi)用，一增一減，所得稅費(fèi)用影響正好為0。當(dāng)投資企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法核算時，利潤計(jì)算的所得稅金應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，時間性差異計(jì)算的所得稅金應(yīng)計(jì)入遞延稅款，所以會存在所得稅影響，這時還要補(bǔ)作一筆分錄：
借：遞延稅款 （攤銷的股權(quán)投資借方差額×所得稅稅率）
貸：利潤分配——未分配利潤
再看投資企業(yè)和被投資單位的稅率對所得稅費(fèi)用有無影響。如果投資企業(yè)和被投資單位稅率相同或投資企業(yè)稅率低于被投資單位稅率時，投資企業(yè)無論采用應(yīng)付稅款法還是納稅影響會計(jì)法核算，都不會對所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)稅率高于被投資單位稅率時，應(yīng)將“確認(rèn)的投資收益÷（1—被投資單位所得稅稅率）×（投資企業(yè)稅率—被投資單位稅率）”作為時間性差異進(jìn)行納稅調(diào)整（確認(rèn)的投資收益作為永久性差異，這部分時間性差異在永久性差異中扣除，同時在納稅調(diào)整項(xiàng)目中調(diào)增，應(yīng)納稅所得額不變），這時不論是否追溯調(diào)整也不會影響“應(yīng)交稅金”數(shù)額。當(dāng)投資企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時，永久性差異和時間性差異計(jì)算的所得稅金均計(jì)入所得稅費(fèi)用，一增一減，所得稅費(fèi)用影響正好為0。當(dāng)投資企業(yè)采用納稅影響會計(jì)法核算時，永久性差異計(jì)算的所得稅金應(yīng)計(jì)入所得稅費(fèi)用，時間性差異計(jì)算的所得稅金應(yīng)計(jì)入遞延稅款，所以會存在所得稅影響，這時還要補(bǔ)作一筆分錄：
借：利潤分配——未分配利潤 （應(yīng)補(bǔ)繳的所得稅）
貸：遞延稅款
三是追加投資日在年度中期，累積影響數(shù)的處理。如果追加投資日在年度中期，計(jì)算出的累積影響數(shù)既包含了對以前年度凈損益的調(diào)整，又包含了對當(dāng)年度凈損益的調(diào)整。這時大家要注意，累積影響數(shù)全部通過“利潤分配——未分配利潤”核算，而不要畫蛇添足，將對以前年度凈損益的調(diào)整，計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”，將對當(dāng)年度凈損益的調(diào)整，計(jì)入“投資收益”，這是因?yàn)槌霈F(xiàn)了《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》準(zhǔn)則的緣故。比如，企業(yè)按規(guī)定需對外披露季度報(bào)告，如果2002年7月2日追加投資，如果將累積影響數(shù)中對“2002年1—6月凈損益的調(diào)整額”計(jì)入“投資收益”，則會混淆當(dāng)年第3季度和前兩個季度的經(jīng)營成果。當(dāng)然，如果是2002年8月2日追加投資，則可以將累積影響數(shù)中對“2002年1—6月凈損益的調(diào)整額”計(jì)入“利潤分配——未分配利潤”， 對“2002年7月凈損益的調(diào)整額”計(jì)入“投資收益”。
2、調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤
貸：盈余公積
如果累積影響數(shù)計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，作相反分錄。教材上例題解答沒有考慮這一步，其實(shí)是不完整的。建議大家考試時寫上，“油多不壞菜”。
3、確定追溯調(diào)整后的初次投資成本
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）
貸：長期股權(quán)投資——被投資單位（損益調(diào)整）
長期股權(quán)投資——被投資單位（股權(quán)投資準(zhǔn)備）
需要注意的是，對于借方股權(quán)投資差額的攤余金額，即追溯調(diào)整的“長期股權(quán)投資——被投資單位（股權(quán)投資差額）”的余額不能轉(zhuǎn)入“長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）”。
4、計(jì)算追加投資成本
按“追加投資金額＋相關(guān)稅費(fèi)”，作如下分錄：
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）
貸：銀行存款
5、計(jì)算追加投資后的股權(quán)投資差額
股權(quán)投資差額＝追加投資成本—追加投資時被投資單位所有者權(quán)益×追加持股比例
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（股權(quán)投資差額）
貸：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）
股權(quán)投資差額計(jì)算若為負(fù)數(shù)，則會計(jì)分錄為：
借：長期股權(quán)投資——被投資單位（投資成本）
貸：資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備
6、攤銷追加投資后的股權(quán)投資差額
攤銷金額＝追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額÷（全部攤銷期—追溯期）×當(dāng)年攤銷期
�。芳油顿Y后的股權(quán)投資差額÷全部攤銷期×當(dāng)年攤銷期
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資——被投資單位（股權(quán)投資差額）
追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額和追加投資后的股權(quán)投資差額，如全部或其中一個為貸方差額，則貸方差額計(jì)入“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”，不存在攤銷問題。
7、計(jì)算追加投資當(dāng)年應(yīng)享有投資收益
投資收益＝追加投資后至年末被投資單位當(dāng)年凈損益×（原持股比例＋追加持股比例）
借：長期股權(quán)投資——某公司（損益調(diào)整）
貸：投資收益
�。ㄋ模┡e例
以教材例19為基礎(chǔ)，我們來看一下幾種特殊情況的處理。
教材例19：A企業(yè)于1999年1月1日以520000元購入B公司股票，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2000元相關(guān)稅費(fèi)等，A企業(yè)采用成本法核算。 1999年5月2日B公司宣告分派1998年度的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，A企業(yè)可以獲得40000元的現(xiàn)金股利。 2000年1月5日，A企業(yè)又以1800000元購入B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9000元相關(guān)稅費(fèi)。至此持股比例達(dá)35％，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果1999年1月1日B公司所有者權(quán)益合計(jì)為4500000元，1999年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400000元，2000年度實(shí)現(xiàn)凈利潤為400000元。 A企業(yè)和B公司的所得稅稅率均為33％。股權(quán)投資差額按10年平均攤銷。
不考慮追溯調(diào)整時股權(quán)投資差額攤銷對所得稅的調(diào)整，即允許稅前扣除。 A企業(yè)按凈利潤10％提取法定公積金，按凈利潤5％提取法定公益金。（此條件為我個人所加，教材例題資料不完整，教材解答也不嚴(yán)謹(jǐn)）
A企業(yè)的會計(jì)處理如下：
①1999年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司 522000（520000＋2000）
貸：銀行存款 522000
②1999年宣告分派現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 40000
③2000年1月5日再次投資時
第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值
初次投資成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝初次投資時被投資單位所有者權(quán)益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額＝初次投資成本－初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝482000－410000＝72000（元）
應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額＝應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額÷全部攤銷期限×追溯期＝72000÷10×1＝7200（元）
應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額＝應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額－應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額＝72000－7200＝64800（元）
應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益＝追溯期內(nèi)被投資單位凈損益×原持股比例＝400000×10％＝40000（元）累積影響數(shù)＝應(yīng)追溯確認(rèn)的投資收益—應(yīng)追溯攤銷的股權(quán)投資差額＝40000－7200＝32800（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 410000
長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 64800
長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 482000
利潤分配——未分配利潤 32800
第二，調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 4920
貸：盈余公積――法定盈余公積 3280
盈余公積――法定公益金 1640
第三，確定追溯調(diào)整后的初次投資成本
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 40000
第四，追加投資
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 1809000（1800000＋9000）
貸：銀行存款 1809000
④計(jì)算再次投資時的股權(quán)投資差額
股權(quán)投資差額＝1809000－（4500000－400000＋400000）×25％＝1809000－1125000＝684000（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 684000
貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 684000
2000年應(yīng)攤銷額＝追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額攤余金額÷（全部攤銷期—追溯期）×當(dāng)年攤銷期＋追加投資后的股權(quán)投資差額÷全部攤銷期×當(dāng)年攤銷期＝64800÷（10－1）×1＋684000÷10×1＝75600（元）
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 75600
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 75600
⑤計(jì)算2000年應(yīng)享有的投資收益＝400000×35％＝140000（元）
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（損益調(diào)整） 140000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 140000
1、假設(shè)稅法規(guī)定對于股權(quán)投資差額攤銷不予稅前扣除，A企業(yè)所得稅采用納稅影響會計(jì)法核算（遞延法或債務(wù)法），其他資料不變。
則原例題解答③中，
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)＝40000－（7200—7200×33％）＝35176（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 410000
長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 64800
長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 40000
遞延稅款 2376
貸：長期股權(quán)投資——B公司 482000
利潤分配——未分配利潤 35176
第二，調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 5276.4
貸：盈余公積――法定盈余公積 3517.6
盈余公積――法定公益金 1758.8
其他解答不變，但2000年要將當(dāng)年攤銷的股權(quán)投資差額作為可抵減時間性差異，
借：遞延稅款 24948（75600×33％）
貸：所得稅 24948
2、假設(shè)原例題中，B公司的所得稅率為18％，A企業(yè)所得稅采用納稅影響會計(jì)法核算（遞延法或債務(wù)法），其他資料不變。
則原例題解答③中，
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)＝40000—40000÷（1—18％）×（33％—18％）－7200＝25482.93（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 410000
長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 64800
長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 482000
利潤分配——未分配利潤 25482.93
遞延稅款 7317.07
第二，調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 3822.44（25482.93×15％）
貸：盈余公積――法定盈余公積 2548.29
盈余公積――法定公益金 1274.15
其他解答不變。
3、假設(shè)原例題中，A企業(yè)不是2000年1月5日，而是2000年7月2日追加持股25％，B公司2000年度實(shí)現(xiàn)凈利潤400000元中，上下半年的凈利潤各為200000元，其他資料不變。
原例題解答③—⑤會有所變化。
③2000年7月2日再次投資時
第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值
初次投資成本＝520000＋2000－40000＝482000（元）
初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝初次投資時被投資單位所有者權(quán)益×原持股比例＝（4500000－40000÷10％）×10％＝410000（元）
1999年投資時應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額＝初次投資成本－初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝482000－410000＝72000（元）
1999年—2000年6月，應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額＝72000÷10×1.5＝10800（元）
1999年—2000年6月，應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝（400000＋200000）×10％＝60000（元）
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)＝60000－10800＝49200（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 410000
長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 61200
長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 60000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 482000
利潤分配——未分配利潤 49200
第二，調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 7380
貸：盈余公積――法定盈余公積 4920
盈余公積――法定公益金 2460
第三、確定追溯調(diào)整后的初次投資成本
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 60000
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 60000
第四，追加投資
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 1809000（1800000＋9000）
貸：銀行存款 1809000
④計(jì)算再次投資時的股權(quán)投資差額
股權(quán)投資差額＝1809000－（4500000－400000＋400000＋200000）×25％＝634000（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 634000
貸：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 634000
股權(quán)投資差額按10年攤銷，由于1999年—2000年6月，已經(jīng)攤銷了1.5年，因此，原股權(quán)投資差額尚可攤銷年限為8.5年；追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額按10年攤銷。
2000年7—12月應(yīng)攤銷額＝（61200÷8.5＋634000÷10）×6÷12＝35300（元）
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 35300
貸：長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 35300
⑤計(jì)算2000年7—12月應(yīng)享有的投資收益＝200000×35％＝70000（元）
借：長期股權(quán)投資——B企業(yè)（損益調(diào)整） 70000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 70000
4、假設(shè)原例題中，B公司宣告分派給A企業(yè)的現(xiàn)金股利40000元中，1998年度和1999年度各為20000元，其他資料不變。
原例題解答②—③會有所變化。
②1999年宣告分派現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利 40000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 20000
投資收益——股權(quán)投資收益 20000
③2000年1月5日再次投資時
第一，對原按成本法核算的對B公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價值
初次投資成本＝520000＋2000－20000＝502000（元）
初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝初次投資時被投資單位所有者權(quán)益×原持股比例＝（4500000－20000÷10％）×10％＝430000（元）
1999年投資時應(yīng)追溯確認(rèn)的股權(quán)投資差額＝初次投資成本－初次投資時所享有的被投資單位所有者權(quán)益份額＝502000－430000＝72000（元）
1999年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額＝72000÷10＝7200（元）
1999年應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝400000×10％—20000＝20000（元）
成本法改為權(quán)益法的累積影響數(shù)＝20000－7200＝12800（元）
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 430000
長期股權(quán)投資——B公司（股權(quán)投資差額） 64800
長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 20000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 502000
利潤分配——未分配利潤 12800
第二，調(diào)整盈余公積
借：利潤分配——未分配利潤 1920
貸：盈余公積――法定盈余公積 1280
盈余公積――法定公益金 640
第三、確定追溯調(diào)整后的初始投資成本
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 20000
貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 20000
第四，追加投資
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本） 1809000（1800000＋9000）
貸：銀行存款 1809000
其他解答不變。
當(dāng)然，如果將這幾種情形結(jié)合在一起，再加上追溯期內(nèi)被投資單位存有凈損益外的其他所有者權(quán)益變動等條件，大家可以比照上述原則加以分析處理，不再贅述。
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