(一) 長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)處理

　　從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益予以抵銷(xiāo)。

　　1. 在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)。在合并工作底稿中編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期圣泉投資”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

　　2. 在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷(xiāo)。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷(xiāo)母公司所享有的份額后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制的抵銷(xiāo)分錄為：借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。其中，屬于商譽(yù)的部分，還應(yīng)借記“商譽(yù)”項(xiàng)目。

　　需要說(shuō)明的是，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資、子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)當(dāng)比照上述母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)方法采用通常所說(shuō)的交互分配法進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

　　(二) 內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷(xiāo)處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：(1) 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款;(2) 應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù);(3) 預(yù)付賬款與預(yù)收賬款;(4) 持有至到期投資(假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，如果劃分為其他類(lèi)的金融資產(chǎn)，原理相同)與應(yīng)付債券;(5) 應(yīng)收利息與應(yīng)付利息;(6) 應(yīng)收股利與應(yīng)付股利;(7) 其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)處理

　　(1) 初次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)處理

　　在應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的金額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷(xiāo)時(shí)，其抵銷(xiāo)分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)時(shí)，其抵銷(xiāo)分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。

　　(2) 連續(xù)地編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷(xiāo)處理時(shí)，應(yīng)按下列程序進(jìn)行抵銷(xiāo)：

　　首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷(xiāo)，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。

　　其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷(xiāo)，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷(xiāo)的內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

　　最后，對(duì)于本期個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的金額也應(yīng)予以抵銷(xiāo)，即按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，或按照本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目。

　　第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　【例19-1】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司走耨說(shuō)應(yīng)收賬款余額與20x7年相同仍為4 750 000元，壞賬準(zhǔn)備余額仍為250 000元，20x8年內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額未發(fā)生增減變化。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款5 000 000元系20x7年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　�、� 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 5 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款 5 000 000

　　② 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷(xiāo)。在這種情況下，P公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中壞賬準(zhǔn)備余額實(shí)際上是上期結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)的余額，因此只需將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，同時(shí)調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 250 000

　　第二種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時(shí)的抵銷(xiāo)處理。

　　【例19-2】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6 270 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為330 000元，本期對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款6 600 000元系20x7年和20x8年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　　① 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 6 600 000

　　貸：應(yīng)收賬款 6 600 000

　　② 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 250 000

　�、� 將本期(20x8年)對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的80 000元予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 80 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

　　第三種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額的抵銷(xiāo)處理。

　　【例19-3】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20x8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為3 040 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160 000元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期(20x7年)凈減少1 800 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少90 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款3 200 000元系20x7年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款的余額。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷(xiāo)處理：

　　① 將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 3 200 000

　　貸：應(yīng)收賬款 3 200 000

　　② 將上期(20x7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 250 000

　�、� 將本期(20x8年)因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的90 000元予以抵銷(xiāo)。其抵銷(xiāo)分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 90 000

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90 000

　　2. 其他債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷(xiāo)時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進(jìn)行處理：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計(jì)入合并利潤(rùn)表的投資收益項(xiàng)目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收入計(jì)入合并利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

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