(三) 存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時，按照集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按照當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項目。

　　1. 當(dāng)期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財務(wù)報表進行抵銷處理時，按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目;同時按照期末內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目(或按照內(nèi)部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記“營業(yè)收入”項目，按照其對應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營業(yè)成本”項目，按其差額，貸記“存貨”項目)。

　　2. 連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額;然后再對本期內(nèi)部購進存貨進行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1) 將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購進的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實現(xiàn)利潤，將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并營業(yè)成本。

　　(2) 對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記“營業(yè)收入”項目，貸記“營業(yè)成本”項目。

　　(3) 將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營業(yè)成本”項目，貸記“存貨”項目。以下舉例說明其具體抵銷方法。

　　【例19-4】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)20x8年S公司向P公司銷售產(chǎn)品15 000 000元，S公司20x8年銷售毛利率與20x7年相同(為20%)，銷售成本為12 000 000元。P公司20x8年將此商品實現(xiàn)對外銷售收入為18 000 000元，銷售成本為12 600 000元;期末存貨為12 400 000元(期初存貨10 000 000元+本期購進存貨15 000 000元-本期銷售成本12 600 000元)，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為248 000元(1 240 000×20%)。

　　P公司編制合并財務(wù)報表時應(yīng)進行如下抵銷處理：

　　① 調(diào)整期初(20x8年)未分配利潤的金額

　　借：未分配利潤——年初 2 000 000

　　貸：營業(yè)成本 2 000 000

　�、� 抵銷本期(20x8年)內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本

　　借：營業(yè)收入 15 000 000

　　貸：營業(yè)成本 15 000 000

　�、� 抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

　　借：營業(yè)成本 248 000

　　貸：存貨 248 000

　　(四) 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

　　內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的另一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。對于企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，根據(jù)銷售企業(yè)銷售的是產(chǎn)品還是固定資產(chǎn)，可以將其劃分為兩種類型：第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;此外，還有另一類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。這種類型的固定資產(chǎn)交易，在企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生的情況極少，一般情況下發(fā)生的數(shù)量也不大。

　　1. 在第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況下，即企業(yè)集團內(nèi)部的母公司或子公司將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用，這種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生得比較多，也比較普遍。

　　與存貨的情況不同，固定資產(chǎn)的使用壽命較長，往往要跨越幾個會計年度。對于內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，不僅在該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生的當(dāng)期需要進行抵銷處理，而且在以后使用該固定資產(chǎn)的期間也需要進行抵銷處理。固定資產(chǎn)在使用過程中是通過折舊的方式將其價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價值之中，由于固定資產(chǎn)按原價計提折舊，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的情況下，每期計提的折舊費中也必然包含著未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)每期計提的折舊費進行相應(yīng)的抵銷處理。同樣，如果購買企業(yè)對該項固定資產(chǎn)計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是按原價為基礎(chǔ)進行計算確定的，在固定資產(chǎn)原價中包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，由此也需要對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備進行相應(yīng)的抵銷處理。

　　(1) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理。將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

　　將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費和累計折舊費予以抵銷。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當(dāng)期的費用或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本;另一方面形成累計折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目(為便于理解，本節(jié)有關(guān)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊費的抵銷，均假定該固定資產(chǎn)為購買企業(yè)的管理用固定資產(chǎn)，通過“管理費用”項目進行抵銷)。

　　(2) 連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理。

　�、� 將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項目。

　�、� 將以前會計期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“未分配利潤——年初”項目。

　�、� 將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的多計提的折舊費予以抵銷，并調(diào)整本期的累計折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

　　【例19-5】 假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)S公司以30 000 000元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給P公司，其銷售成本為27 000 000元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為3 000 000元。P公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按30 000 000元入賬，對該固定資產(chǎn)按15年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為20x8年1月1日，本章為簡化抵銷處理，假定P公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)20x8年按12個月計提折舊。

　　20x9年(第2年)編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：固定資產(chǎn)——原價 3 000 000

　　② 借：固定資產(chǎn)——累計折價 200 000

　　貸：未分配利潤——年初 200 000

　�、� 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　(3) 內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理。

　　固定資產(chǎn)清理時可能出現(xiàn)三種情況：① 期滿清理;② 超期清理;③ 提前清理。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進行抵銷處理。

　　第一種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)使用壽命屆滿進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，購買企業(yè)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)實體已不復(fù)存在，包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在內(nèi)的該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的價值已全部轉(zhuǎn)移到用其加工的產(chǎn)品價值或各期損益中去了，因此不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。從整個企業(yè)集團來說，隨著該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)的使用壽命屆滿，其包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也轉(zhuǎn)化為已實現(xiàn)利潤。但是，由于銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。為此，必須調(diào)整期初未分配利潤。同時，在固定資產(chǎn)進行清理的會計期間，如果仍計提了折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的額折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷。

　　【例19-6】 沿用【例19-5】，假設(shè)P公司在2x22年(第15年)該固定資產(chǎn)使用期滿時對其報廢清理，該固定資產(chǎn)報廢清理時實現(xiàn)固定資產(chǎn)清理凈收益500 000元，在其當(dāng)期個別利潤表中以營業(yè)外收入項目列示。此時編制合并財務(wù)報表，將本期多計提的折舊額抵銷并調(diào)整期初未分配利潤時，應(yīng)當(dāng)編制如下抵銷分錄進行處理：

　�、� 借：未分配利潤——年初 3 000 000

　　貸：營業(yè)外收入 3 000 000

　　② 借：營業(yè)外收入 2 800 000

　　貸：未分配利潤——年初 2 800 000

　�、� 借：營業(yè)外收入 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　以上三筆抵銷分錄，可以合并為以下抵銷分錄：

　　借：未分配利潤——年初 200 000

　　貸：管理費用 200 000

　　第二種情況：內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)超期使用進行清理時的抵銷處理。

　　在這種情況下，在內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)清理前的會計期間，該固定資產(chǎn)仍然包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的原價及計提的累計折舊，在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示;銷售企業(yè)因該內(nèi)部交易所實現(xiàn)的利潤，作為期初未分配利潤的一部分結(jié)轉(zhuǎn)到購買企業(yè)對該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)進行清理的會計期間為止。因此，需要將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。同時，由于在該固定資產(chǎn)使用壽命屆滿的會計期間仍然需要計提折舊，本期計提的折舊費中仍然包含多計提的折舊額，因此需要將多計提的折舊額予以抵銷，并調(diào)整已計提的累計折舊。

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