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　　9月20日真題考點(diǎn)：第十一章生產(chǎn)與存貨循環(huán)的審計(jì)——存貨監(jiān)盤

　　【考點(diǎn)1】存貨監(jiān)盤的作用

　　如果存貨對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序，對(duì)存貨的存在和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：

　　1、在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤(除非不可行);

　　2、對(duì)期末存貨記錄實(shí)施審計(jì)程序，以確定其是否準(zhǔn)確反映實(shí)際的存貨盤點(diǎn)結(jié)果。

　　【考點(diǎn)2】現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤的程序

　　(一)評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序

　　被審計(jì)單位在盤點(diǎn)過(guò)程中無(wú)法停止生產(chǎn)，可以考慮在倉(cāng)庫(kù)內(nèi)劃分出獨(dú)立的過(guò)渡區(qū)域，將預(yù)計(jì)在盤點(diǎn)期間領(lǐng)用的存貨移至過(guò)渡區(qū)域、對(duì)盤點(diǎn)期間辦理入庫(kù)手續(xù)的存貨暫時(shí)存放在過(guò)渡區(qū)域，以此確保相關(guān)存貨只被盤點(diǎn)一次。

　　(二)觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)當(dāng)獲取盤點(diǎn)日前后存貨收發(fā)及移動(dòng)的憑證，檢查庫(kù)存記錄與會(huì)計(jì)記錄期末截止是否正確。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)期末存貨進(jìn)行截止測(cè)試時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)關(guān)注：

　　(1)所有在截止日以前入庫(kù)的存貨項(xiàng)目是否均已包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)

　　(2)所有已確認(rèn)為銷售但尚未裝運(yùn)出庫(kù)的商品是否均未包括在盤點(diǎn)范圍內(nèi)，且未包括在截止日的存貨賬面余額中。

　　(3)在途存貨和被審計(jì)單位直接向顧客發(fā)運(yùn)的存貨是否均已得到了適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

　　(4)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通�？捎^察存貨的驗(yàn)收入庫(kù)地點(diǎn)和裝運(yùn)出庫(kù)地點(diǎn)以執(zhí)行截止測(cè)試。在存貨入庫(kù)和裝運(yùn)過(guò)程中采用連續(xù)編號(hào)的憑證時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注截止日期前的最后編號(hào)。如果被審計(jì)單位沒(méi)有使用連續(xù)編號(hào)的憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后幾筆裝運(yùn)和入庫(kù)記錄。如果被審計(jì)單位使用運(yùn)貨車廂或拖車進(jìn)行存儲(chǔ)、運(yùn)輸或驗(yàn)收入庫(kù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)詳細(xì)列出存貨場(chǎng)地上滿載和空載的車廂或拖車，并記錄各自的存貨狀況。

　　(三)檢查存貨

　　在存貨監(jiān)盤過(guò)程中檢查存貨，雖然不一定能確定存貨的所有權(quán)，但有助于確定存貨的存在，以及識(shí)別過(guò)時(shí)、毀損或陳舊的存貨，能為測(cè)試被審計(jì)單位存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性提供證據(jù)。

　　對(duì)以標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格包裝箱包裝的存貨，監(jiān)盤人員不能僅根據(jù)包裝箱的數(shù)量及每箱的標(biāo)準(zhǔn)容量直接計(jì)算確定存貨的數(shù)量，需要輔以適當(dāng)?shù)拈_(kāi)箱檢查。

　　(四)執(zhí)行抽盤

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從存貨盤點(diǎn)記錄中選取項(xiàng)目追查至存貨實(shí)物，以及從存貨實(shí)物中選取項(xiàng)目追查至盤點(diǎn)記錄，以獲取有關(guān)盤點(diǎn)記錄準(zhǔn)確性和完整性的審計(jì)證據(jù)。(雙向抽盤)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡可能避免讓被審計(jì)單位事先了解將抽盤的存貨項(xiàng)目。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施抽盤程序時(shí)發(fā)現(xiàn)差異，很可能表明被審計(jì)單位的存貨盤點(diǎn)在準(zhǔn)確性或完整性方面存在錯(cuò)誤。一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明原因，并及時(shí)提請(qǐng)被審計(jì)單位更正;另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)誤的潛在范圍和重大程度，在可能的情況下，擴(kuò)大檢查范圍以減少錯(cuò)誤的發(fā)生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以要求被審計(jì)單位重新盤點(diǎn)。重新盤點(diǎn)的范圍可限于某一特殊領(lǐng)域的存貨或特定盤點(diǎn)小組。

　　【注意】盡管實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，但這并不能取代被審計(jì)單位管理層定期盤點(diǎn)存貨、合理確定存貨的數(shù)量和狀況的責(zé)任。

　　(五)盤點(diǎn)存貨前的工作

　　在被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，確定應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否已經(jīng)適當(dāng)整理和排列，并附有盤點(diǎn)標(biāo)識(shí)，防止遺漏或重復(fù)盤點(diǎn)。

　　對(duì)未納入盤點(diǎn)范圍的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)查明未納入的原因。對(duì)所有權(quán)不屬于被審計(jì)單位的存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得其規(guī)格、數(shù)量等有關(guān)資料，確定是否已單獨(dú)存放、標(biāo)明，且未被納入盤點(diǎn)范圍。

　　(六)存貨監(jiān)盤結(jié)束時(shí)的工作

　　在被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)結(jié)束前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)：

　　1、再次觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，以確定所有應(yīng)納入盤點(diǎn)范圍的存貨是否均已盤點(diǎn)。

　　2、取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點(diǎn)表單的號(hào)碼記錄，確定其是否連續(xù)編號(hào)，查明已發(fā)放的表單是否均已收回，并與存貨盤點(diǎn)的匯總記錄進(jìn)行核對(duì)。

　　3、如果存貨盤點(diǎn)日不是資產(chǎn)負(fù)債表日，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，確定盤點(diǎn)日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間存貨的變動(dòng)是否已作恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　　(七)特殊情況的處理

　　1、在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施存貨監(jiān)盤不可行

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。如果不能實(shí)施替代審計(jì)程序，或者實(shí)施替代審計(jì)程序可能無(wú)法獲取有關(guān)存貨的存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)發(fā)表非無(wú)保留意見(jiàn)(保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn))。

　　2、因不可預(yù)見(jiàn)因素導(dǎo)致無(wú)法在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施監(jiān)盤：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)另?yè)袢掌趯?shí)施監(jiān)盤，并對(duì)間隔期內(nèi)發(fā)生的交易實(shí)施審計(jì)程序。

　　3、如果第三方保管的存貨是重要的，應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序：

　　(1)向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

　　(2)實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序(如注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的誠(chéng)信和客觀性產(chǎn)生疑慮)。

　　其他程序包括：

　�、賹�(shí)施或安排其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施對(duì)第三方的存貨監(jiān)盤(如可行);

　　②獲取其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報(bào)告;

　�、蹤z查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉(cāng)儲(chǔ)單;

　　④當(dāng)存貨被作為抵押品時(shí)，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。

　　【考點(diǎn)3】存貨監(jiān)盤實(shí)現(xiàn)的審計(jì)目的

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤存貨的目的在于獲取有關(guān)存貨數(shù)量和狀況的審計(jì)證據(jù)。

　　1、存在認(rèn)定：存貨監(jiān)盤針對(duì)的認(rèn)定

　　2、完整性，準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)傉J(rèn)定：也能提供部分審計(jì)證據(jù)。

　　3、權(quán)力與義務(wù)認(rèn)定：還可能在存貨監(jiān)盤中獲取有關(guān)存貨所有權(quán)的部分審計(jì)證據(jù)。

　　但是存貨監(jiān)盤本身并不足以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定存貨的所有權(quán)，可能需要執(zhí)行其他審計(jì)程序應(yīng)對(duì)所有權(quán)認(rèn)定的風(fēng)險(xiǎn)。

　　【考點(diǎn)4】存貨監(jiān)盤計(jì)劃

　　(一)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃的基本要求

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)被審計(jì)單位存貨盤點(diǎn)程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)下列主要的情況，編制存貨監(jiān)盤計(jì)劃，對(duì)存貨監(jiān)盤做出合理安排：

　　(1)存貨的特點(diǎn);

　　(2)存貨盤存制度;

　　實(shí)地盤存制度和永續(xù)盤存制度

　　(3)存貨內(nèi)部控制的有效性。

　　(4)管理層制定的存貨盤點(diǎn)程序。

　　(二)制定存貨監(jiān)盤計(jì)劃應(yīng)考慮的相關(guān)事項(xiàng)：

　　1、與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　以下類別存貨就可能增加審計(jì)的復(fù)雜性與風(fēng)險(xiǎn)：具有漫長(zhǎng)制造過(guò)程的存貨;具有固定價(jià)格合約的存貨;與時(shí)裝相關(guān)的服裝行業(yè);鮮活、易腐商品存貨;具有高科技含量的存貨;單位價(jià)值高昂、容易被盜竊的存貨。

　　2、與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的性質(zhì)。

　　3、被審計(jì)單位管理層對(duì)存貨盤點(diǎn)是否制定了適當(dāng)?shù)某绦�，并下達(dá)了正確的指令。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般需要復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點(diǎn)程序，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出調(diào)整建議。

　　【注意】但是不能討論監(jiān)盤計(jì)劃和程序

　　4、存貨盤點(diǎn)的時(shí)間安排。如果存貨盤點(diǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日以外的日期進(jìn)行，應(yīng)該實(shí)施程序確定存貨盤點(diǎn)日與財(cái)務(wù)報(bào)表日之間的存貨變動(dòng)是否得到恰當(dāng)?shù)挠涗洝?/P>

　　5、被審計(jì)單位是否一貫采用永續(xù)盤存制。

　　6、存貨存放地點(diǎn)(包括不同存放地點(diǎn)的存貨的重要性和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn))，以確定適當(dāng)?shù)谋O(jiān)盤地點(diǎn)。

　　如果被審計(jì)單位的存貨存放在多個(gè)地點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以要求提供一份完整的存貨存放地點(diǎn)清單(包括期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù)、租賃的倉(cāng)庫(kù)，以及第三方代被審計(jì)單位保管存貨的倉(cāng)庫(kù)等)，并考慮其完整性。在連續(xù)審計(jì)中，可以考慮變更存貨監(jiān)盤地點(diǎn)。

　　根據(jù)具體情況下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮執(zhí)行以下一項(xiàng)或多項(xiàng)審計(jì)程序：

　　(1)詢問(wèn)被審計(jì)單位除管理層和財(cái)務(wù)部門以外的其他人員，如營(yíng)銷人員、倉(cāng)庫(kù)人員等，以了解有關(guān)存貨存放地點(diǎn)的情況;

　　(2)比較被審計(jì)單位不同時(shí)期的存貨存放地點(diǎn)清單，關(guān)注倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)情況，以確定是否存在因倉(cāng)庫(kù)變動(dòng)而未將存貨納入盤點(diǎn)范圍的情況發(fā)生;

　　(3)檢查被審計(jì)單位存貨的出、入庫(kù)單，關(guān)注是否存在被審計(jì)單位尚未告知注冊(cè)會(huì)計(jì)師的倉(cāng)庫(kù)(如期末庫(kù)存量為零的倉(cāng)庫(kù));

　　(4)檢查費(fèi)用支出明細(xì)賬和租賃合同，關(guān)注被審計(jì)單位是否租賃倉(cāng)庫(kù)并支付租金，如果有，該倉(cāng)庫(kù)是否已包括在被審計(jì)單位提供的倉(cāng)庫(kù)清單中;

　　(5)檢查被審計(jì)單位“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”明細(xì)清單，了解被審計(jì)單位可用于存放存貨的房屋建筑物。

　　在獲取完整的存貨存放地點(diǎn)清單的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)不同地點(diǎn)所存放存貨的重要性以及對(duì)各個(gè)地點(diǎn)與存貨相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，選擇適當(dāng)?shù)牡攸c(diǎn)進(jìn)行監(jiān)盤，并記錄選擇這些地點(diǎn)的原因。

　　7、是否需要專家協(xié)助。

　　(三)存貨監(jiān)盤計(jì)劃的內(nèi)容

　　1、存貨監(jiān)盤的目標(biāo)：存貨監(jiān)盤的主要目標(biāo)包括獲取被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日有關(guān)存貨數(shù)量和狀況以及有關(guān)管理層存貨盤點(diǎn)程序可靠性的審計(jì)證據(jù)，檢查存貨的數(shù)量是否真實(shí)完整，是否歸屬被審計(jì)單位，存貨有無(wú)毀損、陳舊、過(guò)時(shí)、殘次和短缺等狀況。

　　2、存貨監(jiān)盤的范圍：存貨監(jiān)盤的范圍的大小取決于存貨的內(nèi)容、性質(zhì)以及與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制的完善程度和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。如果內(nèi)控設(shè)計(jì)良好且得到有效實(shí)施，存貨盤點(diǎn)組織良好，可以縮小實(shí)施抽盤的范圍。

　　3、存貨監(jiān)盤的時(shí)間安排

　　存貨監(jiān)盤的時(shí)間：包括實(shí)地察看盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間、觀察存貨盤點(diǎn)的時(shí)間和對(duì)已盤點(diǎn)存貨實(shí)施檢查的時(shí)間等

　　應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位實(shí)施存貨盤點(diǎn)的時(shí)間相協(xié)調(diào)。

　　【注意】同類型的存貨應(yīng)同時(shí)監(jiān)盤，不能分時(shí)監(jiān)盤。

　　【考點(diǎn)5】存貨計(jì)價(jià)測(cè)試

　　存貨監(jiān)盤程序主要是對(duì)存貨的數(shù)量進(jìn)行測(cè)試。 為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表上存貨余額的真實(shí)性，還應(yīng)當(dāng)對(duì)存貨的計(jì)價(jià)進(jìn)行審計(jì)。存貨計(jì)價(jià)測(cè)試包括兩個(gè)方面：一是被審計(jì)單位所使用的存貨單位成本是否正確;二是是否恰當(dāng)計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　(一)存貨單位成本測(cè)試

　　包括直接材料成本測(cè)試、直接人工成本測(cè)試、制造費(fèi)用測(cè)試和生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測(cè)試四項(xiàng)內(nèi)容。

　　(二)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的測(cè)試

　　1、識(shí)別需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目

　　2、檢查可變現(xiàn)凈值的計(jì)量是否合理

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