2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第4章(2)

　　二、權(quán)益法

　　(一)權(quán)益法及其適用范圍

　　1.權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　2.投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，即權(quán)益法適用于：

　　(1)對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資;

　　(2)對(duì)合營企業(yè)投資。

　　(二)權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理

　　1.初始投資成本的調(diào)整

　　(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本>投資時(shí)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的——不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本<投資時(shí)投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的——其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　【例題5·單項(xiàng)選擇題】2011年1月1日，甲公司以860萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對(duì)C公司有重大影響。2011年1月1日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 800萬元，公允價(jià)值為2 000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。甲公司此項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為(　)。

　　A.800萬元

　　B.720萬元

　　C.860萬元

　　D.400萬元

　　『正確答案』C

　　『答案解析』相關(guān)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——C公司(成本)　860

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 　　860

　　【例題6·單項(xiàng)選擇題】2010年1月1日，甲公司以760萬元購入C公司40%普通股權(quán)，并對(duì)C公司有重大影響。2010年1月1日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 800萬元，公允價(jià)值為2 000萬元，款項(xiàng)已以銀行存款支付。甲公司此項(xiàng)長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為(　)。

　　A.800萬元

　　B.720萬元

　　C.860萬元

　　D.400萬元

　　『正確答案』A

　　『答案解析』相關(guān)分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——C公司(成本)　760

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　 　　760

　　借：長期股權(quán)投資——C公司(成本)　 40

　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　40

　　2.損益調(diào)整

　　投資單位取得長期股權(quán)投資后，被投資單位實(shí)現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權(quán)益的增加或者減少，此時(shí)，投資單位應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，確認(rèn)為投資收益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，具體分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

　　貸：投資收益

　　或做相分錄。

　　(1)在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位凈利潤或凈虧損時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響并進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：

　�、俦煌顿Y單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資收益。

　　②以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額、攤銷額或結(jié)轉(zhuǎn)成本的金額，以及以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤的影響。

　　注意存貨對(duì)被投資單位凈利潤的影響，如果取得投資的時(shí)候，某一批庫存商品，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，假定該批存貨當(dāng)期對(duì)外出售60%，剩余40%，此時(shí)需要注意只有對(duì)外出售的60%才會(huì)影響被投資單位的凈利潤，所以需要用出售部分調(diào)整被投資單位凈利潤。

　　注意：符合下邊條件之一的，投資企業(yè)可以不考慮公允價(jià)值的影響，而按被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算確認(rèn)投資收益，同時(shí)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行核算的原因。

　　第一，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值;

　　第二，投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的;

　　第三，其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料，不能按照準(zhǔn)則中的規(guī)定對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整的。

　　【例題7·計(jì)算分析題】教材【例4—11】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9 000萬元，除表4—2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。

　　表4—2　　單位：萬元

　　假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。

　　『正確答案』甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響)。

　　存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(1 050-750)×80%=240(萬元)

　　固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=2 400÷16-1 800÷20=60(萬元)

　　無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=1 200÷8-1 050÷10=45(萬元)

　　調(diào)整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)

　　甲公司應(yīng)享有份額=555×30%=166.50(萬元)

　　確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　1 665 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　1 665 000

　　如果考慮所得稅

　　調(diào)整后的凈利潤=900-(240+60+45)×(1-25%)=641.25(萬元)

　　③對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予以抵銷。此項(xiàng)抵銷既包括順流交易，也包括逆流交易。

　　【例題8·計(jì)算分析題】教材【例4—12】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　5 600 000

　　進(jìn)行上述處理后，投資企業(yè)有子公司(注意該子公司不是乙公司)，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：

　　借：長期股權(quán)投資　(4 000 000×20%)800 000

　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　800 000

　　關(guān)于該筆分錄的理解：

　　首先，假定對(duì)于上面第一筆分錄先不考慮未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，則分錄為

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　6 400 000(32 000 000×20%)

　　貸：投資收益　　　　　　　　　6 400 000

　　然后，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，假定將甲公司和乙公司看成一個(gè)整體，則抵消分錄為

　　借：投資收益　　　　　　　　800 000

　　貸：存貨　　　　　　　　　　800 000

　　注意根據(jù)第二十五章母公司與子公司抵消分錄可知，此處應(yīng)該沖減營業(yè)收入和營業(yè)成本，但是因?yàn)橐夜�司沒有納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以其收入和成本沒有納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以此處用投資收益代替。

　　最后，將兩個(gè)分錄合并，得出在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)反映的金額：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　6 400 000

　　貸：投資收益　　　　　　　5 600 000

　　存貨　　　　　　　　　　800 000

　　與上面兩筆分錄合并后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的金額是一致的。

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