2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》基礎(chǔ)講義：第12章(6)

　　二、分部報(bào)吿

　　(一)經(jīng)營(yíng)分部的確定

　　1.經(jīng)營(yíng)分部認(rèn)定的條件

　　經(jīng)營(yíng)分部，是指企業(yè)內(nèi)同時(shí)滿足下列條件的組成部分：

　　(1)能夠在日常活動(dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用;

　　(2)企業(yè)管理層能夠定期評(píng)價(jià)該組成部分的經(jīng)營(yíng)成果，以決定向其配置資源、評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī);

　　(3)企業(yè)能夠取得該組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)會(huì)計(jì)信息。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)、管理要求、內(nèi)部報(bào)告制度為依據(jù)確定經(jīng)營(yíng)分部。

　　2.經(jīng)營(yíng)分部合并的條件:

　　兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)營(yíng)分部，如果具有相近的長(zhǎng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，包括具有相近的長(zhǎng)期平均毛利率、資金回報(bào)率、未來現(xiàn)金流量等;且確定經(jīng)營(yíng)分部所考慮的因素類似。在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，可以合并為一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部：

　　(1)各單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)的性質(zhì)相同或相似，包括產(chǎn)品或勞務(wù)的規(guī)格、型號(hào)、最終用途等。

　　(2)生產(chǎn)過程的性質(zhì)相同或相似，包括采用勞動(dòng)密集或資本密集方式組織生產(chǎn)、使用相同或相似設(shè)備和原材料等。

　　(3)產(chǎn)品或勞務(wù)的客戶類型相同或相似，包括大宗客戶、零散客戶等。

　　(4)銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的方式相同或相似，包括批發(fā)、零售、自產(chǎn)自銷、委托銷售、承包等。

　　(5)生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)受法律、行政法規(guī)的影響相同或相似，包括經(jīng)營(yíng)范圍或交易定價(jià)限制等。

　　【例題1·計(jì)算分析題】乙公司是一家全球性公司，總部設(shè)在美國(guó)，主要生產(chǎn)A、B、C、D四個(gè)品牌的皮箱、手提包、公文包、皮帶等，以及相關(guān)產(chǎn)品的運(yùn)輸、銷售，每種產(chǎn)品均由獨(dú)立的業(yè)務(wù)部門完成。生產(chǎn)的產(chǎn)品主要銷往中國(guó)大陸、中國(guó)香港、日本、歐洲、美國(guó)國(guó)內(nèi)等地。乙公司各項(xiàng)業(yè)務(wù)20×9年12月31日的有關(guān)資料如表12-9所示。假定乙公司管理層定期評(píng)價(jià)各業(yè)務(wù)部門的經(jīng)營(yíng)成果，以配置資源、評(píng)價(jià)業(yè)務(wù);各品牌皮箱的生產(chǎn)過程、客戶類型、銷售方式等類似;經(jīng)預(yù)測(cè)，生產(chǎn)皮箱的4個(gè)部門今后5年內(nèi)平均銷售毛利率與20×9年差異不大。

表12-9　　乙公司有關(guān)業(yè)務(wù)資料　　金額單位：萬(wàn)元

　　本例中，乙公司的各組成部分能夠分別在日�；顒�(dòng)中產(chǎn)生收入、發(fā)生費(fèi)用，乙公司管理層定期評(píng)價(jià)各組成部分的經(jīng)營(yíng)成果以配置資源、評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)，乙公司能夠取得各組成部分的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息，因此，各組成部分滿足經(jīng)營(yíng)分部的定義，可以分別確定為不同的經(jīng)營(yíng)分部。與此同時(shí)，乙公司生產(chǎn)A、B、C、D品牌皮箱的4個(gè)部門，銷售毛利率分別是30%、29%、31%、30%，即具有相近的長(zhǎng)期財(cái)務(wù)業(yè)績(jī); 4個(gè)品牌皮箱的生產(chǎn)過程、客戶類型、銷售方式等類似，具有相似的經(jīng)濟(jì)特征。因此，乙公司在確定經(jīng)營(yíng)分部時(shí)，可以將生產(chǎn)4個(gè)品牌皮箱的組成部分予以合并，作為一個(gè)經(jīng)營(yíng)分部。合并后，皮箱經(jīng)營(yíng)分部的分部收入為431 000萬(wàn)元。分部費(fèi)用為302 000萬(wàn)元，分部利潤(rùn)為129 000萬(wàn)元。

　　(二)報(bào)告分部的確定

　　1.重要性標(biāo)準(zhǔn)的判斷(10%標(biāo)準(zhǔn))：滿足之一即可。

　　(1)該分部的分部收入/所有分部營(yíng)業(yè)收入總額≥10%。

　　分部收入包括歸屬于分部的對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部交易收入。分部收入主要由可歸屬于分部的對(duì)外交易收入構(gòu)成，通常為營(yíng)業(yè)收入。

　　分部收入通常不包括下列項(xiàng)目：①利息收入(包括因預(yù)付或借給其他分部款項(xiàng)而確認(rèn)的利息收入)和股利收入(采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資取得的股利收入)，但分部的日�；顒�(dòng)是金融性質(zhì)的除外。②營(yíng)業(yè)外收入。③處置投資產(chǎn)生的凈收益，但分部的日�；顒�(dòng)是金融性質(zhì)的除外。④采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資收益，但分部的日�；顒�(dòng)是金融性質(zhì)的除外。

　　(2)該分部利潤(rùn)(或虧損)的絕對(duì)額占所有盈利分部利潤(rùn)合計(jì)額或所有虧損分部虧損合計(jì)額的絕對(duì)額兩者中較大者的10%或者以上。

　　分部利潤(rùn)(虧損)指分部收入減去分部費(fèi)用后的余額。因此，不屬于分部收入和分部費(fèi)用的項(xiàng)目，在計(jì)算分部利潤(rùn)(虧損)時(shí)不得作為考慮的因素。

　　分部費(fèi)用通常不包括下列項(xiàng)目：①利息費(fèi)用(包括因預(yù)收或向其他分部借款而確認(rèn)的利息費(fèi)用)，如發(fā)行債券等，但分部的日�；顒�(dòng)是金融性質(zhì)的除外。②營(yíng)業(yè)外支出。③處置投資發(fā)生的凈損失，但分部的日常活動(dòng)是金融性質(zhì)的除外。④采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資確認(rèn)的投資損失，但分部的日常活動(dòng)是金融性質(zhì)的除外。⑤與企業(yè)整體相關(guān)的管理費(fèi)用和其他費(fèi)用。

　　(3)分部資產(chǎn)占所有分部資產(chǎn)合計(jì)額的10%或者以上。

　　分部資產(chǎn)包括企業(yè)在分部的經(jīng)營(yíng)中使用的、可歸屬于該分部的資產(chǎn)，不包括遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.低于10%重要性標(biāo)準(zhǔn)的選擇

　　經(jīng)營(yíng)分部未滿足三個(gè)重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的，可以按照下列規(guī)定處理：

　　(1)不考慮該分部的規(guī)模，直接將其指定為報(bào)告分部;

　　(2)不將該分部直接指定為報(bào)告分部的，可將該分部與一個(gè)或一個(gè)以上類似的、未滿足規(guī)定條件的其他分部合并為一個(gè)報(bào)告分部;

　　(3)不將該分部指定為報(bào)告分部且不與其他分部合并的，應(yīng)當(dāng)在披露分部信息時(shí)，將其作為其他項(xiàng)目單獨(dú)披露。

　　3.報(bào)告分部75%的標(biāo)準(zhǔn)

　　確定為報(bào)告分部的各個(gè)分部的對(duì)外營(yíng)業(yè)收入的合計(jì)額達(dá)到企業(yè)總收入的75%。如果未達(dá)到75%標(biāo)準(zhǔn)，則必須增加報(bào)告分部的數(shù)量，直到達(dá)到75%的比例。

　　4.報(bào)告分部的數(shù)量

　　報(bào)告分部的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個(gè)。若超過，應(yīng)考慮合并以符合要求。

　　5.為提供可比信息報(bào)告分部的確定

　　對(duì)于某一分部上期確定為報(bào)告分部的，但本期可能并不滿足報(bào)告分部的條件，如果企業(yè)認(rèn)為該分部依然重要，則不需要考慮該分部的規(guī)模，仍應(yīng)將其確定為本期的報(bào)告分部。

　　(三)分部信息的披露

　　注意：不再區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息;對(duì)外提供合并報(bào)表的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)披露分部信息。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露報(bào)告分部的下列信息：

　　1.描述性信息

　　(1)確定報(bào)告分部考慮的因素

　　(2)報(bào)告分部產(chǎn)品和勞務(wù)的類型

　　2.每一報(bào)告分部的利潤(rùn)(虧損)總額相關(guān)信息

　　(1)利潤(rùn)(虧損)總額的構(gòu)成

　　(2)收入、費(fèi)用等計(jì)量的會(huì)計(jì)政策：如分部間轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定;收入、費(fèi)用分配至分部的基礎(chǔ);分部利潤(rùn)或虧損的計(jì)量方法及其變化等企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤(rùn)(虧損)等。

　　3.每一報(bào)告分部的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額相關(guān)信息

　　包括資產(chǎn)總額組成項(xiàng)目的信息，以及有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)量相關(guān)的會(huì)計(jì)政策。

　　分部負(fù)債，是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)形成的可歸屬于該分部的負(fù)債，不包括遞延所得稅負(fù)債。

　　4.除已經(jīng)作為報(bào)告分部信息組成部分的披露內(nèi)容外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)披露下列信息：

　　(1)每一產(chǎn)品和勞務(wù)或每一類似產(chǎn)品和勞務(wù)的對(duì)外交易收入。但是，披露相關(guān)信息不切實(shí)可行的除外。

　　(2)企業(yè)取得的來自于本國(guó)的對(duì)外交易收入總額，以及企業(yè)從其他國(guó)家或地區(qū)取得的對(duì)外交易收入總額。但是，披露相關(guān)信息不切實(shí)可行的除外。

　　(3)企業(yè)取得的位于本國(guó)的非流動(dòng)資產(chǎn)(不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn))總額，以及企業(yè)位于其他國(guó)家或地區(qū)的非流動(dòng)資產(chǎn)(不包括金融資產(chǎn)、獨(dú)立賬戶資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn))總額。但是，披露相關(guān)信息不切實(shí)可行的除外。企業(yè)披露相關(guān)信息不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)。如果企業(yè)位于某個(gè)國(guó)家或地區(qū)的非流動(dòng)資產(chǎn)金額重要，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以披露。

　　(4)企業(yè)對(duì)主要客戶的依賴程度。企業(yè)與某一外部客戶交易收入占合并總收入或企業(yè)總收入的 10%或以上，應(yīng)當(dāng)披露這一事實(shí)，以及來自該外部客戶的總收入和相關(guān)報(bào)告分部的特征。

　　5.報(bào)告分部信息總額與企業(yè)信息總額的銜接

　　企業(yè)披露的分部信息，應(yīng)當(dāng)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表或企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的總額信息相銜接。

　　(1)報(bào)告分部收入總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)收入總額相銜接

　　報(bào)告分部收入包括可歸屬于報(bào)告分部的對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部交易收入。報(bào)告分部收入總額在與企業(yè)收入總額相銜接時(shí)，需要將報(bào)告分部之間的內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。各個(gè)報(bào)告分部的收入總額加上未包含在任何分部中的對(duì)外交易收入金額之和，扣除報(bào)告分部之間交易形成的收入總額，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)收入總額一致。

　　(2)報(bào)告分部利潤(rùn)(虧損)總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)利潤(rùn)(虧損)總額相銜接

　　報(bào)告分部利潤(rùn)(虧損)是報(bào)告分部收入總額，扣除報(bào)告分部費(fèi)用總額之后的差額。報(bào)告分部利潤(rùn)(虧損)總額與企業(yè)利潤(rùn)(虧損)總額進(jìn)行銜接時(shí)，需要將報(bào)告分部之間的內(nèi)部交易產(chǎn)生的利潤(rùn)(虧損)進(jìn)行抵銷。各個(gè)報(bào)告分部的利潤(rùn)(虧損)總額，加上未包含在任何報(bào)告分部中的利潤(rùn)(虧損)金額之和，扣除報(bào)告分部之間交易形成的利潤(rùn)(虧損)金額之和，應(yīng)當(dāng)與企業(yè)利潤(rùn)(虧損)總額一致。

　　(3)分部資產(chǎn)總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)資產(chǎn)總額相銜接

　　企業(yè)資產(chǎn)總額由歸屬于報(bào)告分部的資產(chǎn)總額和未分配給各個(gè)報(bào)告分部的資產(chǎn)總額組成。報(bào)告分部資產(chǎn)總額加上未分配給各個(gè)報(bào)告分部的資產(chǎn)總額的合計(jì)額，與企業(yè)資產(chǎn)總額相一致。

　　(4)分部負(fù)債總額應(yīng)當(dāng)與企業(yè)負(fù)債總額相銜接

　　企業(yè)負(fù)債總額由歸屬于報(bào)告分部的負(fù)債總額和未分配給各個(gè)報(bào)告分部的負(fù)債總額組成。報(bào)告分部負(fù)債總額加上未分配給各個(gè)報(bào)告分部的負(fù)債總額的合計(jì)額，與企業(yè)負(fù)債總額相一致。

　　6、報(bào)告分部的比較信息

　　企業(yè)在披露分部信息時(shí)，為可比起見，應(yīng)當(dāng)提供前期的比較數(shù)據(jù)。對(duì)于某一經(jīng)營(yíng)分部，如果本期滿足報(bào)告分部的確定條件從而確定為報(bào)告分部的，即使前期沒有滿足報(bào)告分部的確定條件從而未確定為報(bào)告分部的，也應(yīng)當(dāng)提供前期的比較數(shù)據(jù)。但是，重述信息不切實(shí)可行的除外。企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)改變導(dǎo)致報(bào)告分部組成發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)提供前期比較數(shù)據(jù)。但是，提供比較數(shù)據(jù)不切實(shí)可行的除外。企業(yè)未提供前期比較數(shù)據(jù)的，應(yīng)當(dāng)在報(bào)告分部組成發(fā)生變化的當(dāng)年，同時(shí)披露以新的報(bào)告分部和舊的報(bào)告分部為基礎(chǔ)編制的分部信息。不論企業(yè)是否提供前期比較數(shù)據(jù)，均應(yīng)披露這一事實(shí)。

　　【例題2·單項(xiàng)選擇題】以下有關(guān)分部報(bào)告的敘述中，錯(cuò)誤的是(　)。

　　A.分部報(bào)告通常是作為財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分予以披露的

　　B.在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告僅披露個(gè)別報(bào)表的情況下，其分部報(bào)告的披露以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)

　　C.在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露合并報(bào)表的情況下，其分部報(bào)告的披露仍以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)

　　D.分部信息應(yīng)披露確定報(bào)告分部所考慮的因素及各報(bào)告分部產(chǎn)品和勞務(wù)的類型

　　『正確答案』C

　　『答案解析』在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告披露合并報(bào)表的情況下，其分部報(bào)告的披露應(yīng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)。

　　【例題3·多項(xiàng)選擇題】下列有關(guān)分部報(bào)告的表述中，符合現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的有(　)。

　　A.分部報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部的凈利潤(rùn)

　　B.分部收入應(yīng)當(dāng)分別對(duì)外交易收入和對(duì)其他分部收入予以披露

　　C.在分部報(bào)告中應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)作為分部資產(chǎn)單獨(dú)予以披露

　　D.企業(yè)可以根據(jù)情況將不符合重要性標(biāo)準(zhǔn)的分部指定為報(bào)告分部

　　E.分部報(bào)告的數(shù)量通常不應(yīng)超過10個(gè)

　　『正確答案』BDE

　　『答案解析』選項(xiàng)A，分部報(bào)告應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部的利潤(rùn)總額或虧損總額，而非凈利潤(rùn)。選項(xiàng)C，分部資產(chǎn)，是指分部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)使用的可歸屬于該分部的資產(chǎn)，不包括遞延所得稅資產(chǎn)。

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