2012注冊會計師《會計》強化輔導講義：第12章(4)

　　三、現金流量表正表項目的填列

　　(一)經營活動現金流量的填列

　　1. “銷售商品、提供勞務收到的現金”項目

　　本項目反映企業(yè)銷售商品收到的現金(含銷售收入和增值稅額)，包括本期銷售商品收到的現金，以及前期銷售本期收到的現金和本期預收的賬款。企業(yè)銷售材料和代購代銷業(yè)務收到的現金，也在本項目反映。

　　(1)本期銷售商品收到的現金

　　本期銷售商品收到的現金，在收取現金銷售的方式下，應該等于主營業(yè)務收入(加增值稅)。至于在非收現的銷售方式下 ，會出現確認了銷售收入卻沒有收到現金的情況，后面將通過對應收賬款和應收票據的調整，剔除未收現的收入。

　　增值稅銷項稅額，可以根據“應交稅費——應交增值稅”科目“銷項稅額”欄本期發(fā)生額分析填列。

　　銷售材料收到的現金，分析方法類似。

　　(2)前期銷售本期收到的現金

　　“前期銷售本期收到的現金”，表現為“本期收到前期的應收賬款”和“本期收到前期的應收票據”。

　�、佟氨酒谑盏角捌诘膽�收賬款”

　　“本期收到前期的應收賬款”，根據資產負債表的“應收賬款”項目計算。

　　本期收到前期的應收賬款，表現為應收賬款的減少，在資產負債表的“應收賬款”項目中，體現為期末數小于期初數，應當按其差額調增本現金項目。

　　前期銷售本期收到的現金

　　如果“應收賬款”項目期末數大于期初數，表示本期應收賬款增加，即發(fā)生了沒有收到現金的收入，應該將其扣除。因此，應當調減本現金項目。

　　②“本期收到前期的應收票據”，根據資產負債表的“應收票據”項目計算。

　　“應收票據”項目增減與本現金項目的關系，與“應收賬款”項目相似，此處不再贅述。

　　值得注意的是，資產負債表“應收賬款”和“應收票據”項目的金額，是扣除了壞賬準備后的凈額，在計算本現金項目時，應先加回“壞賬準備”科目余額。

　　舉例解釋

　　【例題8·計算題】甲公司09年初應收賬款100萬元，計提了壞賬準備10萬元。09年收回賬款60萬元，剩余應收賬款40萬元，年末計提的壞賬準備是5萬元。則資產負債表應收賬款項目期初數為90(100-10)萬，期末數是35(40-5)萬，應收賬款項目減少金額55(90-35)萬，不等于實際收回的賬款60萬元。因此，應這樣計算：

　　【參考答案】

　　(項目期末數35+壞賬準備期末余額5)-(項目期初數90+壞賬準備期初余額10)=40-100=-60，或：(項目期末數35-項目期初數90)+(壞賬準備期末余額5-壞賬準備期初余額10)=(-55)+(-5)=-60

　　如果已知的是應收賬款的科目余額，則無需調整：科目期末余額40-科目期初余額100=-60

　　(3)本期預收的賬款

　　“本期預收的賬款”，根據資產負債表的“預收款項”項目計算。

　　本期收到預收賬款，表現為預收賬款增加，在資產負債表的“預收款項”項目中，體現為期末數大于期初數，應當按其差額調增本現金項目。

　　如果“預收款項”項目期末數小于期初數，表示本期預收賬款減少，即發(fā)生了沒有收到現金的收入，應該將其扣除。因此，應當調減本現金項目。

　　基本調整(5個項目)

　　計算“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目時，應查找營業(yè)收入、應收賬款、應收票據、預收款項等4個報表項目，以及“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目。

　　共需考慮5個項目。

　　“銷項稅額”信息從“明細資料”查找。

　　應收賬款等3個項目的計算

　　由于應收賬款、應收票據、預收款項等資產負債表項目，其期末數既可能大于期初數，也可能小于期初數，即使增減方向相同，現金流量是要調增還是要調減也未必相同。比如，應收賬款期末數大于期初數，應調減本現金項目;預收款項期末數大于期初數，卻應調增本現金項目。這就使得判斷調整方向時容易出錯，這里介紹一種方法，可以不需要分析判斷，通過編制調整分錄，確定是加還是減。

　　應收賬款等3個項目的計算方法

　　某報表項目的期末期初差額計算公式為：

　　差額=期末余額-期初余額

　　若差額為正數，表明該報表項目金額增加了，根據會計科目的性質，資產類科目增加記借方，負債類科目增加記貸方;若差額為負數，表明該報表項目金額減少了，根據會計科目的性質，資產類科目減少記貸方，負債類科目減少記借方。

　　因此，可以通過編制調整分錄來計算本現金項目：一是有利于正確判斷應調增還是調減本現金項目，二是可以降低發(fā)生遺漏的概率。

　　☆基本調整分錄樣例

　　編制調整分錄時，本現金項目取代現金科目在分錄中的位置;其他報表項目，按經濟業(yè)務發(fā)生時的記賬方向編制調整分錄。

　　借：銷售商品、提供勞務收到的現金

　　應收賬款(正差)

　　應收票據(正差)

　　貸：營業(yè)收入

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)

　　預收款項(正差)

　　注：應收賬款、應收票據和預收款項若是負差則記在反方向。

　　相關說明

　　這種方法也適用于計算“購買商品、接受勞務支付的現金”項目時的應付賬款、應付票據、預付賬款、存貨等項目。

　　基本調整過程中，我們假設應收賬款減少了，便是收到了現金，便增加了收到的現金，事實上，應收賬款減少就一定收到錢嗎?不一定。因此，在完成基本調整的基礎上，還要考慮二次調整。

　　(4)二次調整(4個項目)

　　基本調整是建立在一些假設的基礎上，放寬這些假設，需要對4個項目進行二次調整：

　�、賾�收賬款;②應收票據;③預收賬款;④營業(yè)收入。

　�、佟皯�收賬款”項目的二次調整

　　在上面的調整中，我們假定應收賬款減少，便收到了現金，但事實未必盡然。有六種特殊情況：

　　一是壞賬準備。如果企業(yè)確認發(fā)生壞賬，則應收賬款賬面余額減少，同時沖減“壞賬準備”，但是沒有收到現金，因此，應該將確認的壞賬從本現金項目扣除。與此相反，本期收回前期已核銷的壞賬，并不會引起應收賬款賬面余額的變化，但會增加企業(yè)的現金流入，因此，應當按已收到現金的金額，計入本現金項目。

　　二是購貨方以非現金資產抵償債務，企業(yè)收到非現金資產，同時沖減應收賬款;

　　三是發(fā)生現金折扣，應收賬款減少的金額不等于實際收到的現金，折扣部分計入了“財務費用”，并沒有收到現金;

　　四是以支付手續(xù)費方式委托代銷商品，支付給受托方手續(xù)費，計入“銷售費用”，沖減應收賬款，因此該部分金額并不能收到現金;

　　五是應收債權按不附追索權的方式出售，收到的現金通常會小于所出售應收賬款的賬面價值，其差額計入“營業(yè)外支出”等科目;

　　六是收回的應收賬款中，包含收回為購買方墊付的運雜費的部分，應在“收到的其他與經營活動有關的現金”項目中反映。

　�、凇皯�收票據”項目的二次調整

　　在兩種特殊情況下，應收票據減少的金額與收到的現金不相等：

　　一是票據貼現，貼現所得可能小于或大于票據的賬面價值，差額在“財務費用”科目中反映;

　　二是票據轉讓，票據背書取得物資等，票據賬面價值減少，但并未收到現金。

　　③“預收賬款”項目的二次調整

　　預收賬款減少，未必便是發(fā)生了沒有收到現金的收入，比如，確實無法退回的預收賬款，轉入“營業(yè)外收入”。

　　④ “營業(yè)收入”項目的二次調整

　　應對營業(yè)收入(以及相關的增值稅)進行二次調整的2類特殊業(yè)務：

　　一是應剔除的收入。第一，營業(yè)收入包含全部的“其他業(yè)務收入”，而租金、投資性房地產等形成的其他業(yè)務收入，不計入本現金項目;第二，營業(yè)收入中，有些是由視同銷售、非貨幣性資產交換、債務重組等特殊業(yè)務形成的，這些收入不形成現金流(也不形成應收款項等)。

　　另外，銷售退回支付的現金，無需進行專門調整，因為在發(fā)生銷售退回時，已經沖減了相應的銷售收入和增值稅。

　　二是代銷業(yè)務收到的現金，視同買斷(無退貨權)方式下代銷商品銷售收入通過“主營業(yè)務收入”科目核算，此處無需單獨分析;視同買斷(有退貨權)和收取手續(xù)費方式下，代銷商品銷售收入通過“應付賬款”科目核算，應根據該科目的有關記錄，加上相關的增值稅，計入本現金項目。

　　☆二次調整的方法

　　在完成前述5個項目基本調整的基礎上，如果存在二次調整事項，則需要再次進行調整。

　　所謂二次調整事項，是指與前述基本調整假設相反的事項。比如，基本調整時，應收賬款減少，按收到的現金增加計算;而二次調整時，核銷壞賬導致的應收賬款減少，收到的現金并沒有增加，因此，要對基本調整時已經確認的增加額進行扣減，即對基本調整進行反向調整。

　　二次調整的方法是：對基本調整進行反向調整。即，基本調整中計增加的，二次調整時將其減去;基本調整中計減少的，二次調整時將其加上;基本調整中少計的，二次調整時則增計;基本調整中多計的，二次調整時則減計。

　　銷售商品、提供勞務收到的現金=基本調整5+二次調整4

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