2012注冊會計師《會計》強化輔導(dǎo)講義：第12章(4)

　　現(xiàn)金流量表編制示例

　　【例題9】教材“四、現(xiàn)金流量表編制示例”即【例12-3】。這個例題的已知條件有：一張資產(chǎn)負債表，即表12-3;一張利潤表，即表12-5;以及相關(guān)明細資料，即利潤表的明細資料和資產(chǎn)負債表的明細資料，分別稱之為“資料1”和“資料2”。

　　下面看到教材表12-6即現(xiàn)金流量表，第一個項目“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的計算。

　　例題：銷售商品收到的現(xiàn)金

　　銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=基本5+二次4

　　借：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 X

　　應(yīng)收賬款 ③表3和資料1(3) 300 000

　　(598 200-299 100)+(1 800-900)=300 000

　　貸：營業(yè)收入 ①表5 1 250 000

　　銷項稅額 ⑤資料2(3) 212 500

　　預(yù)收款項 ④表3 0

　　應(yīng)收票據(jù) ②表3 (66 000-246 000)180 000

　　注：“①”表示步驟。

　　基本調(diào)整X=1 250 000+212 500+180 000-300 000=1 342 500(元)

　　二次調(diào)整

　　查找“明細資料”中關(guān)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收賬款和營業(yè)收入的信息。

　　資料1(2)票據(jù)貼現(xiàn)息30 000元。

　　貼現(xiàn)息30 000元意味著應(yīng)收票據(jù)賬面價值減少30 000元，但沒有收到現(xiàn)金。二次調(diào)整的方法是與基本調(diào)整相反，基本調(diào)整時應(yīng)收票據(jù)減少便增加現(xiàn)金，二次調(diào)整應(yīng)該減少現(xiàn)金。

　　本現(xiàn)金項目=基本調(diào)整X1 342 500-30 000=1 312 500(元)

　　另外，根據(jù)表12-4中“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額1 250 000元可知，利潤表項目中的“營業(yè)收入1 250 000”全部為主營業(yè)務(wù)收入，不包含其他業(yè)務(wù)收入。因此，無需進行二次調(diào)整。

　　2. “購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項目

　　計算公式：

　　購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

　　=主營業(yè)務(wù)成本

　　+應(yīng)交稅費(應(yīng)交增值稅——進項稅額)

　　-(存貨年初余額-存貨期末余額)

　　+(應(yīng)付賬款年初余額-應(yīng)付賬款期末余額)

　　+(應(yīng)付票據(jù)年初余額-應(yīng)付票據(jù)期末余額)

　　+(預(yù)付賬款期末余額-預(yù)付賬款年初余額)

　　-當(dāng)期列入生產(chǎn)成本、制造費用的職工薪酬

　　-當(dāng)期列入生產(chǎn)成本、制造費用的折舊費和固定資產(chǎn)修理費

　　這個公式很難記得住，比如存貨、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和預(yù)付賬款這四個項目，括號前面有的是加號，有的是減號;括號里面，有的是期初減期末，而有的是期末減期初，這樣比較容易混淆。

　　項目內(nèi)容

　　購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，反映企業(yè)購買材料、商品、接受勞務(wù)實際支付的現(xiàn)金，包括(1)本期購買商品支付的現(xiàn)金(包括增值稅進項稅額)，以及(2)本期支付前期購買商品的未付款項和(3)本期預(yù)付款項等三個部分。

　　這是會計準(zhǔn)則對這個項目的說明。首先要說明的是，這項目中的“商品”指的是存貨，并不是普通意義上的商品，比如，水和電是普通意義的商品，但不是存貨，因此，支付水電費不屬于購買商品支付的現(xiàn)金。為了敘述的方便，以后把這項目簡稱為“購買商品支付的現(xiàn)金”。

　　(1)本期購買商品支付的現(xiàn)金

　　本期購買商品支付的現(xiàn)金，在付現(xiàn)采購的方式下，等于本期購入的存貨(加增值稅進項稅額)。增值稅進項稅額可以通過應(yīng)交增值稅的賬戶記錄找到，因此，問題就演變成了計算本期購入的存貨。只要計算出了本期購入的存貨，就可以得到本期購買商品支付的現(xiàn)金。

　　存貨的種類很多，并不是所有的存貨都是購入的，比如，原材料一般是購入的，而庫存商品是企業(yè)自己生產(chǎn)的，所以，有必要對存貨進行分類。

　　存貨的分類

　　存貨可以分為兩類，一類是尚未進入加工程序的存貨，比如：原材料、低值易耗品、包裝物等，我們將其稱為“物料存貨”，“物料存貨”就是企業(yè)購入的存貨;另一類是已經(jīng)進入加工程序的存貨，比如：在產(chǎn)品、庫存商品等，這類存貨的賬面價值中，不僅包括物料費用，還包括人工費用和制造費用，也就是成本會計所說的產(chǎn)品成本由料、工、費三部分構(gòu)成。

　　生產(chǎn)投入

　　簡單思考一下制造型企業(yè)的生產(chǎn)流程，就是將原材料買來，由工人在車間加上，發(fā)生人工費用，當(dāng)然還有其他一些制造費用，然后生產(chǎn)出產(chǎn)成品，換句話說，投入的料工費形成產(chǎn)出的產(chǎn)品價值，即投入等于產(chǎn)出。

　　仔細分析生產(chǎn)車間一年里的“投入”有哪些：首先，應(yīng)有上年年末遺留的存貨，也就是期初存貨;其次，還會有本期購入的存貨;再次，還需投入人工費用;最后，還需投入制造費用。也就是說，投入包括期初存貨、本期購入的存貨、人工費用和制造費用等四項內(nèi)容。

　　生產(chǎn)產(chǎn)出

　　接下來分析“產(chǎn)出”：如果原材料直到期末仍未被領(lǐng)用，那么形成期末存貨;如果被生產(chǎn)領(lǐng)用了但直到期末仍未完工，也就是形成期末在產(chǎn)品，它也屬于期末存貨;如果生產(chǎn)完工形成產(chǎn)成品，并且該產(chǎn)成品直到期末沒有出售，那么形成期末存貨;如果產(chǎn)成品對外出售了，那么產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)到了主營業(yè)務(wù)成本�？梢姡�“產(chǎn)出”包括期末存貨和主營業(yè)務(wù)成本等兩項內(nèi)容。

　　根據(jù)投入等于產(chǎn)出的原理，可以得到下列公式：

　　期初存貨+本期購入的存貨+人工費用+制造費用=主營業(yè)務(wù)成本+期末存貨

　　仔細分析一下這個公式，公式左邊的“人工費用”，準(zhǔn)確的說，是指本期計入產(chǎn)品成本的人工費用，也就是本期為直接生產(chǎn)人員和車間管理人員計提的職工薪酬，其中，直接生產(chǎn)人員的工資直接計入生產(chǎn)成本，而車間管理人員的工資，先通過制造費用歸集，然后分配計入生產(chǎn)成本�？傊�，公式中“人工費用”，準(zhǔn)確地說應(yīng)該叫“車間人工費用”。

　　接下來看到公式左邊的“制造費用”，并不是指本期發(fā)生的全部制造費用。先來分析形成制造費用的來源：首先，有機物料消耗，比如，車床使用潤滑油，那么潤滑油的價值轉(zhuǎn)化為制造費用，但是，潤滑油屬于低值易耗品，它的價值已經(jīng)包含在“本期購入的存貨”中，

　　為了避免重復(fù)計算，第一、應(yīng)該將制造費用中由物料形成的部分扣除;第二、車間管理人員的工資，也計入制造費用，但它已經(jīng)包含在“車間人工費用”之中了，為了避免重復(fù)計算，制造費用中由車間管理人員工資形成的部分也應(yīng)該扣除。所以，公式中“制造費用”，準(zhǔn)確地說，應(yīng)該叫做“非料工制造費用”，也就是扣除了物料費用和車間管理人員工資之后的制造費用，其實也就是由生產(chǎn)設(shè)備的折舊費、車間的水電費、辦公費等其他項目形成的制造費用。

　　通過以上分析，這個公式準(zhǔn)確的表述應(yīng)該是：

　　期初存貨+本期購入的存貨+車間人工費用+非料工制造費用=主營業(yè)務(wù)成本+期末存貨

　　將這個公式做個簡單變形，就可以得到“本期購入的存貨”的計算公式。把公式左邊的其他三個項目移到右邊，就可以得到：

　　本期購入的存貨=主營業(yè)務(wù)成本+(期末存貨-期初存貨)-車間人工費用-非料工制造費用

　　接下來分析公式右邊四個項目的數(shù)據(jù)來源：

　　1)“主營業(yè)務(wù)成本”根據(jù)利潤表“營業(yè)成本”項目，扣除其他業(yè)務(wù)成本。

　　2)“存貨”根據(jù)資產(chǎn)負債表的存貨項目，但要加回存貨跌價準(zhǔn)備，也就是還原成存貨賬面余額后，再進行計算。

　　3)“車間人工費用”可以根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”貸方發(fā)生額中屬于為直接生產(chǎn)人員和車間管理人員計提的部分，即本期計入產(chǎn)品成本的人工費用。

　　4)“非料工制造費用”可以根據(jù)“制造費用”借方發(fā)生額，扣除車間領(lǐng)用低值易耗品等物料形成費用和車間管理人員的職工薪酬形成的費用。

　　至于購入存貨的增值稅進項稅額，可以根據(jù)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)欄的記錄。

　　通過這5個項目，就可以計算出本期購買商品支付的現(xiàn)金。

　　(2)本期支付前期購買商品的未付款項

　　本期支付前期購買商品的未付款項，體現(xiàn)為“本期支付前期的應(yīng)付賬款”和“本期支付前期的應(yīng)付票據(jù)”。

　�、佟氨酒谥Ц肚捌诘膽�(yīng)付賬款”，根據(jù)資產(chǎn)負債表“應(yīng)付賬款”項目計算。

　　本期支付前期的應(yīng)付賬款，體現(xiàn)為應(yīng)付賬款減少，即資產(chǎn)負債表的“應(yīng)付賬款”項目的期末數(shù)小于期初數(shù)，應(yīng)該加上這個差額。

　　如果“應(yīng)付賬款”項目期末數(shù)大于期初數(shù)，表示應(yīng)付賬款增加，也就是取得了沒有付現(xiàn)的存貨，應(yīng)該減去這個差額。這也就是第一部分沒有考慮的賒購行為。

　�、诒酒谥Ц肚捌诘膽�(yīng)付票據(jù)

　　“本期支付前期的應(yīng)付票據(jù)”，根據(jù)資產(chǎn)負債表的“應(yīng)付票據(jù)”項目計算。

　　應(yīng)付票據(jù)的道理，與“應(yīng)付賬款”項目相似，此處不再贅述。

　　(3)本期的預(yù)付賬款

　　“本期的預(yù)付賬款”，根據(jù)資產(chǎn)負債表的“預(yù)付款項”項目計算。

　　本期支付預(yù)付賬款，預(yù)付賬款增加，資產(chǎn)負債表“預(yù)付款項”項目的期末數(shù)大于期初數(shù)，應(yīng)該加上這個差額。

　　如果“預(yù)付款項”項目期末數(shù)小于期初數(shù)，表示本期取得了前期已付現(xiàn)的存貨，應(yīng)該減去這個差額。

　　基本調(diào)整(8個項目)

　　計算“購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，共要考慮8個項目：主營業(yè)務(wù)成本、存貨、車間人工費用、非料工制造費用、增值稅進項稅額、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和預(yù)付款項。

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