2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(39)

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第十二章 外幣折算

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》，屬于比較重要章節(jié)。應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)記賬本位幣的確定。(2)外幣交易的會(huì)計(jì)處理。外幣交易應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額;期末，應(yīng)分別外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行處理。(3)外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算。境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)所產(chǎn)生的外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下單獨(dú)列示。重點(diǎn)為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的區(qū)分，以及相應(yīng)外幣折算的會(huì)計(jì)處理。難點(diǎn)主要為外幣報(bào)表的折算。

第一節(jié) 記賬本位幣的確定

　　一、記賬本位幣的定義

　　記賬本位幣是指企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的貨幣。主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境，通常是指企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境，使用該環(huán)境中的貨幣最能反映企業(yè)主要交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。我國(guó)大多數(shù)企業(yè)主要產(chǎn)生和支出現(xiàn)金的環(huán)境在國(guó)內(nèi)，因此，一般以人民幣作為記賬本位幣。

　　二、企業(yè)記賬本位幣的確定

　　我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種貨幣作力本位幣，但是編報(bào)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)折算為人民幣。企業(yè)記賬本位幣的選定，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　—是從日�；顒�(dòng)收入的角度看，所選擇的貨幣能夠?qū)ζ髽I(yè)商品和勞務(wù)銷售價(jià)格起主要作用，通常該貨幣進(jìn)行商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的計(jì)價(jià)和結(jié)算。

　　二是從日�；顒�(dòng)支出的角度看，所選擇的貨幣能夠?qū)ι唐泛蛣趧?wù)所需人工、材料和其他費(fèi)用產(chǎn)生主要影響，通常以該貨幣進(jìn)行這些費(fèi)用的計(jì)價(jià)和結(jié)算。

　　三是融資活動(dòng)獲得的資金以及保存從經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收取款項(xiàng)時(shí)所使用的貨幣。即視融資活動(dòng)獲得的資金在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的重要性，或者企業(yè)通常留存銷售收入的貨幣而定。

　　在確定企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，上述因素的重要程度因企業(yè)具體情況不同而不同，需要企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。一般情況下，綜合考慮前兩項(xiàng)即可確定企業(yè)的記賬本位幣，第三項(xiàng)為參考因素，視其對(duì)企業(yè)收支現(xiàn)金的影響程度而定。在綜合考慮前兩項(xiàng)因素仍不能確定企業(yè)記賬本位幣的情況下，第三項(xiàng)因素對(duì)企業(yè)記賬本位幣的確定起重要作用。

　　【例1】國(guó)內(nèi)A外商投資企業(yè)，該企業(yè)超過(guò)80%的營(yíng)業(yè)收入來(lái)自向各國(guó)的出口，其商品銷售價(jià)格一般以美元結(jié)算，主要受美元的影響，因此，從影響商品和勞務(wù)銷售價(jià)格的角度看，A企業(yè)應(yīng)選擇美元作為記賬本位幣。

　　如果A企業(yè)除廠房設(shè)施、25%的人工成本在國(guó)內(nèi)以人民幣采購(gòu)，生產(chǎn)所需原材料、機(jī)器設(shè)備及以上的人工成本都來(lái)自于美國(guó)投資者以美元在國(guó)際市場(chǎng)的采購(gòu)，則可進(jìn)一步確定A企業(yè)的記賬本位幣是美元。

　　如果A企業(yè)的人工成本、原材料及相應(yīng)的廠房設(shè)施、機(jī)器設(shè)備等95%以上在國(guó)內(nèi)采購(gòu)并以人民幣計(jì)價(jià)，則難以確定A企業(yè)的記賬本位幣，需要考慮第三項(xiàng)因素。如果A企業(yè)取得的美元營(yíng)業(yè)收入在匯回國(guó)內(nèi)時(shí)可隨時(shí)換成人民幣存款，且A企業(yè)對(duì)所有以美元結(jié)算的資金往來(lái)的外幣風(fēng)險(xiǎn)都進(jìn)行了套期保值，則A企業(yè)應(yīng)當(dāng)選定人民幣為其記賬本位幣。

　　三、境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定

　　(一)境外經(jīng)營(yíng)的含義

　　境外經(jīng)營(yíng)通常是指企業(yè)在境外的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)。當(dāng)企業(yè)在境內(nèi)的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)選定的記賬本位幣不同于企業(yè)的記賬本位幣時(shí)，也應(yīng)當(dāng)視同境外經(jīng)營(yíng)。

　　區(qū)分某實(shí)體是否為該企業(yè)的境外經(jīng)營(yíng)的關(guān)鍵有兩項(xiàng)：一是該實(shí)體與企業(yè)的關(guān)系，是否為企業(yè)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、分支機(jī)構(gòu)，二是該實(shí)體的記賬本位幣是否與企業(yè)記賬本位幣相同。而不是以該實(shí)體是否在企業(yè)所在地的境外作為標(biāo)準(zhǔn)。

　　(二)境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的確定(注意：以下四點(diǎn)主要是用于判斷境外經(jīng)營(yíng)是否應(yīng)當(dāng)重新選擇選擇與企業(yè)記賬本位帀相同的貨幣作為記賬本位幣)

　　境外經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)企業(yè)，在確定其記賬本位幣時(shí)也應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)選擇確定記賬本位幣需要考慮的上述因素。同時(shí)，由于境外經(jīng)營(yíng)是企業(yè)的子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)或者分支機(jī)構(gòu)，因此，境外經(jīng)營(yíng)記賬本位幣的選擇還應(yīng)當(dāng)考慮該境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的關(guān)系：

　　1.境外經(jīng)營(yíng)對(duì)其所從事的活動(dòng)是否擁有很強(qiáng)的自主性。如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)是視同企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的延伸，該境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位帀相同的貨幣作為記賬本位幣，如果境外經(jīng)營(yíng)所從事的活動(dòng)擁有極大的自主性，應(yīng)根據(jù)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　2.境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中與企業(yè)的交易是否在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中占有較大比重。如果境外經(jīng)營(yíng)與企業(yè)的交易在境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所占的比例較高，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應(yīng)根據(jù)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　3.境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量、是否可以隨時(shí)匯回。如果境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，并可隨時(shí)匯回，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應(yīng)根據(jù)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　4.境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是否足以償還其現(xiàn)有債務(wù)和可預(yù)期的債務(wù)。如果境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量在企業(yè)不提供資金的情況下，難以償還其現(xiàn)有債務(wù)和正常情況下可預(yù)期的債務(wù)，境外經(jīng)營(yíng)應(yīng)當(dāng)選擇與企業(yè)記賬本位幣相同的貨幣作為記賬本位幣;反之，應(yīng)根據(jù)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境選擇記賬本位幣。

　　四、記賬本位幣變更的會(huì)計(jì)處理

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實(shí)際情況確定的記賬本位幣只有一種，該貨幣一經(jīng)確定，不得改變，除非與確定記賬本位幣相關(guān)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化。

　　企業(yè)因經(jīng)營(yíng)所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生重大變化，確需變更記賬本位幣的，應(yīng)當(dāng)采用變更當(dāng)日的即期匯率將所有項(xiàng)目折算為變更后的記賬本位幣，折算后的金額作為新的記賬本位幣的歷史成本。由于采用同一即期匯率進(jìn)行折算，因此，不會(huì)產(chǎn)生匯兌差額。

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