重點、難點講解及典型例題

　　一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

　　(一)了解銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　銷售業(yè)務(wù)從接受客戶訂購單開始，經(jīng)過信用部門審核、發(fā)貨、開票、記賬、收款等過程。

　　(二)銷售交易的內(nèi)部控制和實質(zhì)性程序

　　1.控制目標(biāo)與實質(zhì)性程序

　　考生應(yīng)了解每一項活動與認(rèn)定的關(guān)系。請仔細(xì)研讀教材中“銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表”，理解相關(guān)的內(nèi)容對于應(yīng)對簡答、綜合題均有好處。

　　【例題1·多選題】注冊會計師檢查產(chǎn)品銷售是否均已入賬時，下列控制活動中，與這一控制目標(biāo)直接相關(guān)的有()。

　　A.對銷售發(fā)票進行順序編號并復(fù)核當(dāng)月開具的銷售發(fā)票是否均已登記入賬

　　B.檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

　　C.將每月產(chǎn)品發(fā)運數(shù)量與銷售入賬數(shù)量相核對

　　D.定期與客戶核對應(yīng)收賬款余額

　　【答案】AC

　　【解析】選項B的控制活動主要控制銷售業(yè)務(wù)的“發(fā)生”認(rèn)定;在選項D中，定期與客戶(債務(wù)人)核對應(yīng)收賬款余額主要是為了確保銷售業(yè)務(wù)記錄金額的準(zhǔn)確性，與題干所述審計目標(biāo)并不直接相關(guān)。

　　2.銷售交易的內(nèi)部控制

　　(1)適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

　�、俑鶕�(jù)內(nèi)部控制的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立;

　�、谄髽I(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離;

　�、劬幹其N售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離;銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款;

　�、芷髽I(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。

　　【鏈接】適當(dāng)職責(zé)分離內(nèi)部控制在考試中經(jīng)常涉及，不僅針對本章，其他各章的這一控制都有可能綜合在一起出主觀題。

　　(2)恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批。

　　(3)充分的憑證和記錄。

　　(4)憑證的預(yù)先編號：對憑證預(yù)先進行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點各種憑證，查看憑證是否經(jīng)過預(yù)先連續(xù)編號，這種測試程序可同時提供有關(guān)真實性和完整性目標(biāo)的審計證據(jù)。

　　(5)按月寄出對賬單：由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時反饋有關(guān)信息。為了使這項控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項，應(yīng)指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理，并由獨立人員按月編制對賬情況匯總報告并交管理層審閱。

　　【學(xué)習(xí)要求】特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范中有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置、授權(quán)批準(zhǔn)制度、銷售的管理、收款的管理、銷售退回的管理情況。

　　(6)內(nèi)部核查程序。

　　(三)收入交易和余額存在的固有風(fēng)險

　　1.收入的舞弊風(fēng)險

　　2.收入的復(fù)雜性導(dǎo)致的錯誤

　　3.期末收入交易和收款交易的截止錯誤

　　4.收款未及時入賬或記入不正確的賬戶

　　5.應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計提不準(zhǔn)確

　　(四)評估收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險

　　1.在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時考慮舞弊風(fēng)險

　　注冊會計師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　2.通過實施風(fēng)險評估程序識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險

　　實施風(fēng)險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險至關(guān)重要。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施風(fēng)險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。

　　3.常用的收入確認(rèn)舞弊手段

　　(1)為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入;

　　(2)為了達到報告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認(rèn)收入。

　　4.舞弊風(fēng)險的跡象

　　舞弊風(fēng)險跡象是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。

　　5.對收入確認(rèn)實施分析程序

　　分析程序是一種識別收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險的較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認(rèn)舞弊中的作用。

　　注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。

　　【鏈接】結(jié)合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第4號～收入確認(rèn)》進行學(xué)習(xí)。

　　(五)銷售與收款循環(huán)的控制測試

　　1.以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點的控制測試

　　(1)對于職責(zé)分離，注冊會計師通常通過觀察被審計單位有關(guān)人員的活動，以及與這些人員進行討論，來實施職責(zé)分離的控制測試。

　　(2)對于授權(quán)審批，內(nèi)部控制通常存在四個關(guān)鍵點上的審批程序，注冊會計師主要通過檢查憑證在這四個關(guān)鍵點上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制效果。

　　(3)對于充分的憑證和記錄以及憑證預(yù)先編號這兩項控制，常用的控制測試程序是清點各種憑證。比如從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選取樣本，追查至相應(yīng)的銷售發(fā)票存根，進而檢查其編號是否連續(xù)，有無不正常的缺號發(fā)票和重號發(fā)票。這種測試程序通常可同時提供有關(guān)發(fā)生和完整性目標(biāo)的證據(jù)。

　　(4)對于按月寄出對賬單這項控制，觀察指定人員寄送對賬單并檢查客戶復(fù)函檔案和管理層的審閱記錄，是十分有效的一項控制測試。

　　(5)對于內(nèi)部核查程序，注冊會計師可以通過檢查內(nèi)部審計人員的報告，或檢查其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實施控制測試。

　　2.以風(fēng)險為起點的控制測試

　　【學(xué)習(xí)要求】關(guān)注教材中列舉的銷售與收款交易中可能存在的風(fēng)險及對應(yīng)的計算機控制和人工控制，并熟練掌握對應(yīng)的控制測試。

　　【例題·單選題】注冊會計師為了驗證被審計單位記錄的銷售交易是否真實發(fā)生，下列實質(zhì)性程序中，最有效的是()。

　　A.以營業(yè)收入明細(xì)賬為起點追查至銷售單、發(fā)運憑證等原始憑證

　　B.復(fù)核銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)與發(fā)運憑證是否一致

　　C.以發(fā)運憑證為起點，追查至營業(yè)收入明細(xì)賬

　　D.追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和顧客訂貨單

　　【答案】A

　　【解析】選項BD，僅是原始憑證之間的復(fù)核，沒有涉及賬簿，因此與賬簿記錄的真實性不是很相關(guān);選項C，驗證的是完整性，而不是真實性。

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